Công văn 4336/TCT-HTQT của Tổng cục Thuế về việc áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam - Ai-len

Kính gửi: Cục Thuế TP. Hà Nội.

Tổng cục Thuế nhận được công văn số 31651/CT-KT1 ngày 26/6/2014 của Cục Thuế TP. Hà Nội đề nghị Tổng cục Thuế hướng dẫn về việc áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam với một số nước/vùng lãnh thổ. Về việc này, Tổng cục Thuế có ý kiến như sau:

1. Đối với các Hợp đồng giữa Tổng công ty hàng không Việt Nam (VAC) với Nhà thầu Direct Personel Internaional (DPI) và Nhà thầu Parc Aviation Limited (PARC) - Áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam - Ai-len:

1.1. Quy định tại Hợp đồng:

- Điều 2 - Cung cấp thành viên tổ bay - Hợp đồng số 05/08 - VAC - DPL ngày 12/12/2008 quy định:

“2.1. ...Bên B đồng ý cung cấp các Thành viên Tổ bay đáp ứng trình độ chuyên môn liên quan cho VAC để đảm nhận các nhiệm vụ được giao cho thời gian thực hiện nhiệm vụ như các bên đồng ý trong Hợp đồng phụ.”

- Điều 2 - Cung cấp thành viên tổ bay - Hợp đồng không số ngày 07/3/2008 quy định:

“2.1. ...Bên B đồng ý cố gắng hết sức để cung cấp các Thành viên Tổ bay đáp ứng được các trình độ chuyên môn liên quan cho VAC để đảm nhận các nhiệm vụ được giao trong Thời gian thực hiện nhiệm vụ như các bên đã thỏa thuận trong Hợp đồng phụ.”

- Điểm 7.1 - Thời hạn - Hợp đồng số 05/08 - VAC - DPL ngày 12/12/2008 quy định:

“a) Hợp đồng này sẽ bắt đầu từ ngày có hiệu lực và chấm dứt hai (2) năm tính từ ngày có hiệu lực hoặc ngày khác được định rõ theo các Điều khoản của Hợp đồng này.

b) Hợp đồng này có thể được kéo dài thêm một thời hạn (3) năm nữa tùy theo phê chuẩn bởi VAC sau khi tiến hành kiểm toán DPI vào khoảng kết thúc của thời hạn 2 năm chính thức ban đầu như đã được đưa ra trong điều này và thông báo chính thức bởi VAC về sự phê chuẩn đó. Hợp đồng này sẽ được chấm dứt bằng cách VAC đưa ra thông báo bằng văn bản 2 tháng trước ngày chấm dứt chính thức của Hợp đồng này và tùy theo thỏa thuận bằng văn bản của cả hai bên.

…”

- Điểm 7.1 - Thời hạn - Hợp đồng không số ngày 07/3/2008 quy định:

“Hợp đồng này sẽ bắt đầu từ ngày có hiệu lực và kết thúc vào ngày 14 tháng 9 năm 2013 hoặc ngày khác được xác định phù hợp với các điều khoản của Hợp đồng này hoặc những Hợp đồng đang hiện hành khác. Hợp đồng này có thể được kéo dài bằng cách VAC thông báo bằng văn bản trước ngày chính thức kéo dài Hợp đồng này 2 tháng và tùy thuộc vào thỏa thuận bằng văn bản của cả hai Bên.”

Theo các quy định nêu trên tại các Hợp đồng, dịch vụ do DPI và PARC cung cấp cho VAC là dịch vụ cung cấp các thành viên tổ bay đáp ứng được trình độ chuyên môn được thực hiện trong thời hạn 2 năm.

1.2. Xác định nghĩa vụ thuế theo quy định của Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Ai Len

Khoản 3, Điều 13 (Phí dịch vụ kỹ thuật), Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Ailen quy định về phí dịch vụ kỹ thuật như sau:

“Thuật ngữ “phí dịch vụ kỹ thuật” được dùng tại Điều này có nghĩa là các khoản thanh toán dưới bất kỳ hình thức nào trả cho một đối tượng, không phải là một người làm thuê của đối tượng tiến hành chi trả, vì các dịch vụ mang tính chất kỹ thuật, quản lý, đào tạo hoặc tư vấn”.

Theo quy định nêu trên, dịch vụ kỹ thuật là các dịch vụ mang tính chất kỹ thuật, quản lý, đào tạo hoặc tư vấn. Như vậy, việc cung cấp Thành viên Tổ bay của DPI và PARC cho VAC tại Hợp đồng nêu trên là cung cấp dịch vụ lao động không phải là cung cấp dịch vụ kỹ thuật, nên thu nhập DPI và PARC thu được từ việc thực hiện Hợp đồng với VAC được coi là thu nhập từ hoạt động kinh doanh và sẽ thuộc diện điều chỉnh của Khoản 1, Điều 7 (Lợi tức doanh nghiệp) của Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Ailen. Cụ thể:

“1. Lợi nhuận của một doanh nghiệp của một Nước ký kết sẽ chỉ bị đánh thuế tại Nước đó, trừ trường hợp doanh nghiệp có tiến hành hoạt động kinh doanh tại Nước ký kết kia thông qua một cơ sở thường trú tại Nước ký kết kia. Nếu doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh theo cách trên, thì các khoản lợi nhuận của doanh nghiệp có thể bị đánh thuế tại Nước kia nhưng chỉ trên phần lợi nhuận phân bổ cho:

a. cơ sở thường trú đó”

Đồng thời Khoản 1 và Khoản 4b Điều 5 (Cơ sở thường trú) Hiệp định thuế Việt Nam - Ai-len quy định:

“1. Theo nội dung của Hiệp định này, thuật ngữ “cơ sở thường trú” có nghĩa là một địa điểm kinh doanh cố định mà qua đó doanh nghiệp thực hiện toàn bộ hoặc một phần hoạt động kinh doanh của mình.

4. Thuật ngữ “cơ sở thường trú” cũng bao gồm:

...b. Việc cung cấp các dịch vụ, bao gồm cả dịch vụ tư vấn do một doanh nghiệp thực hiện thông qua những người làm công hoặc những đối tượng khác được doanh nghiệp giao thực hiện các hoạt động trên, nhưng chỉ khi các hoạt động mang tính chất nêu trên kéo dài (trong cùng một dự án hoặc một dự án có liên quan) tại một nước trong một giai đoạn gộp lại hơn 6 tháng trong bất kỳ giai đoạn 12 tháng”.

Căn cứ vào các quy định nêu trên và các quy định tại Hợp đồng, DPI và PARC cung cấp dịch vụ cho VAC là cung cấp dịch vụ lao động (DPI và PARC cử các thành viên tổ bay sang VAC thực hiện công việc), đồng thời việc cung cấp dịch vụ thực hiện thông qua các thành viên tổ bay của DPI và PARC cho VAC có thời hạn trên 6 tháng nên việc thực hiện Hợp đồng đã tạo thành cơ sở thường trú của DPI và PARC tại Việt Nam. Do vậy, thu nhập của DPI và PARC từ việc thực hiện Hợp đồng cung cấp các thành viên tổ bay cho VAC sẽ phải chịu thuế Thu nhập doanh nghiệp (TNDN) tại Việt Nam trên phần lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú.

2. Đối với Hợp đồng giữa VAC và Nhà thầu Pacific Aviation International Inc (EURO) - Áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam - Malaysia:

2.1. Quy định tại Hợp đồng:

- Điều 2 (Cung cấp thành viên tổ bay) của Hợp đồng quy định:

“2.7. Cố gắng cung cấp

Bên B đồng ý cung cấp Thành viên Tổ bay đáp ứng được trình độ chuyên môn liên quan để đảm nhận các Nhiệm vụ được giao cho Thời gian thực hiện nhiệm vụ như các bên đồng ý trong Hợp đồng phụ.

2.2. Thông báo về yêu cầu

Số lượng Thành viên Tổ bay được Bên B cung cấp theo Hợp đồng này có thể được điều chỉnh tăng hoặc giảm theo yêu cầu thực tế của VAC bằng cách thông báo trước tối thiểu 60 ngày cho Bên B.”

- Điều 7 (Thời hạn và Kết thúc hợp đồng) của Hợp đồng quy định:

“7.1. Thời hạn

Hợp đồng này sẽ bắt đầu từ ngày có hiệu lực và kết thúc vào ngày 31/5/2013 hoặc ngày khác được xác định phù hợp với các điều khoản của Hợp đồng này hoặc những Hợp đồng đang hiện hành khác. Hợp đồng này có thể được kéo dài bằng cách VAC thông báo bằng văn bản trước ngày chính thức kéo dài Hợp đồng này 2 tháng và tùy thuộc vào thỏa thuận bằng văn bản của cả hai Bên.

Hợp đồng này sẽ được tự động kéo dài thêm 01 năm trong trường hợp cả hai Bên không đưa cho bên kia thông báo bằng văn bản về việc chấm dứt Hợp đồng này 2 tháng trước ngày chấm dứt đầu tiên của Hợp đồng này. Trong trường hợp này, Hợp đồng Phụ cũng được tự động kéo dài cho cùng khoảng thời gian”

Theo các quy định tại Hợp đồng nêu trên, dịch vụ do EURO cung cấp cho VAC là dịch vụ cung cấp các thành viên tổ bay. Thời hạn Hợp đồng EURO là trên 5 năm.

2.2. Xác định nghĩa vụ thuế theo quy định của Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Malaysia:

Khoản 2, Điều 13 (Phí dịch vụ kỹ thuật), Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Malaysia quy định về phí dịch vụ kỹ thuật như sau:

“Thuật ngữ “phí dịch vụ kỹ thuật” được dùng ở Điều này có nghĩa là các khoản tiền dưới bất kỳ dạng nào trả cho một đối tượng, trừ trường hợp trả cho người làm thuê của đối tượng trả tiền, có liên hệ tới các hoạt động mang tính chất dịch vụ kỹ thuật, quản lý và tư vấn

Theo quy định nêu trên, dịch vụ kỹ thuật là các dịch vụ mang tính chất kỹ thuật, quản lý và tư vấn. Như vậy, việc cung cấp Thành viên Tổ bay của EURO tại Hợp đồng nêu trên là cung cấp dịch vụ lao động không phải là cung cấp dịch vụ kỹ thuật, nên thu nhập EURO thu được từ việc thực hiện Hợp đồng EURO được coi là thu nhập từ hoạt động kinh doanh và sẽ thuộc diện điều chỉnh của Khoản 1, Điều 7 (Lợi tức doanh nghiệp) của Hiệp định thuế giữa Việt Nam và Malaysia. Cụ thể:

“1. Lợi tức của một xí nghiệp của một Nước ký kết sẽ chỉ bị đánh thuế tại Nước đó, trừ trường hợp xí nghiệp có tiến hành hoạt động kinh doanh tại Nước ký kết kia thông qua một cơ sở thường trú tại Nước kia. Nếu xí nghiệp có hoạt động kinh doanh theo cách trên, thì các khoản lợi tức của xí nghiệp có thế bị đánh thuế tại Nước kia nhưng chỉ trên phân lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú đó.”

Tại Điều 5 (Cơ sở thường trú) của Hiệp định thuế giữa Việt Nam và Malaysia không có quy định về việc cung cấp dịch vụ tạo cơ sở thường trú. Đồng thời, theo quy định của Hợp đồng EURO, việc cung cấp dịch vụ (cung cấp Thành viên Tổ bay) của EURO cho VAC không thông qua một cơ sở cố định của EURO tại Việt Nam. Do đó, EURO được coi là không có cơ sở thường trú tại Việt Nam thông qua việc thực hiện Hợp đồng EURO với VAC.

Theo đó, thu nhập EURO thu được từ việc thực hiện Hợp đồng EURO với VAC sẽ chỉ bị đánh thuế tại Malaysia, tức là được miễn thuế TNDN tại Việt Nam.

Để được miễn thuế theo quy định tại Hiệp định thuế, Công ty EURO hoặc đại diện được ủy quyền có nghĩa vụ thực hiện các thủ tục thông báo áp dụng Hiệp định theo hướng dẫn tại Điều 20, Chương II, Thông tư số 156/2013/TT-BTC ngày 06/11/2013 của Bộ Tài chính.

3. Đối với các Hợp đồng giữa VAC và Nhà thầu Airbus (AIB) - Áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam - Pháp và Nhà thầu Evergreen Aviation Technologies Corp (EGAT) -Áp dụng Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Đài Bắc:

3.1. Quy định tại Hợp đồng:

- Điều 0 (Định nghĩa) của Hợp đồng quy định:

“0.1 Định nghĩa cơ bản:

…………………………………

“Cơ sở chính VAC” (hoặc “CBM” hoặc “Cơ sở”) là, phục vụ cho Dịch vụ kỹ thuật, cơ sở hoạt động chính của đội máy bay VAC: Sân bay Nội Bài tại Hà Nội và sân bay Tân Sơn Nhất tại TP Hồ Chí Minh. Đối với các dịch vụ hỗ trợ dự phòng mô tả trong Phụ lục 2 của Hợp đồng này, Cơ sở chính của VAC nghĩa là sân bay Nội Bài.”

- Điều 1 (Phạm vi dịch vụ) của Hợp đồng quy định:

“1.2. Dịch vụ của AIB

- Hỗ trợ bảo trì cảng hàng không và tuyến hàng không

- Dịch vụ kỹ thuật công nghệ.

………………………………………

1.3. Dịch vụ của EGAT

(i) Phụ tùng thay thế và vật liệu có thể sử dụng được;

(ii) Thử nghiệm, sửa chữa, đại tu phụ tùng, trao đổi phụ tùng, lắp đặt phụ tùng, cho mượn/cho thuê phụ tùng và vận chuyển phụ tùng thay thế; và

(iii) Nhân sự quản lý phụ tùng thay thế tại cảng hàng không/căn cứ hàng không nhằm hỗ trợ hoạt động và bảo trì máy bay A330 do VAC vận hành”

- Điều 2 (Thời hạn) của Hợp đồng quy định:

“2.1. Hợp đồng này có hiệu lực từ ngày ký và được ban giám đốc của AIB và VAc thông qua và tiếp tục có hiệu lực cho đến 31/5/2016 hoặc cho đến khi VAC giao lại máy bay cuối cùng cho chủ sở hữu hoặc chủ cho thuê theo hợp đồng máy bay (giai đoạn ban đầu).

2.2. Trong trường hợp bất kỳ máy bay nào vẫn còn hoạt động phục vụ VAC vào cuối giai đoạn ban đầu, Hợp đồng này sẽ tự động được gia hạn sau giai đoạn ban đầu cho đến 31/12/2017 theo các điều khoản và điều kiện của Hợp đồng này. Bất kỳ sự gia hạn thêm nào sẽ được các bên nhất trí.”

- Điều 1 (Mục đích của Phụ lục), Phụ lục 1 của Hợp đồng quy định:

“Mục đích của phụ lục này nhằm diễn giải những điều khoản, điều kiện theo những thứ mà Airbus sẽ cung cấp cho VAC khi VAC yêu cầu: các nhân viên kỹ thuật cho việc bảo dưỡng ngoại trường hoặc việc chỉ định các chuyên gia cho việc hỗ trợ kỹ thuật trong quá trình bảo dưỡng máy bay. Các dịch vụ kỹ thuật quy định ở đây sẽ được cung cấp trong giai đoạn 24 tháng kể từ ngày đầu tiên nhận nhiệm vụ của các chuyên gia tại cơ sở bảo dưỡng của VAC ngày 13/7/2009. Những giai đoạn này có thể được kéo dài thêm khi có thỏa thuận giữa 2 phía”.

- Điều 2 (Phạm vi dịch vụ của hợp đồng) Phụ lục 2 của Hợp đồng quy định:

“Theo điều khoản và các điều kiện của Hợp đồng này, EGAT sẽ cung cấp cho Việt Nam Airlines PTVT, dịch vụ PTVT và nhân sự của EGAT để hỗ trợ khai thác và bảo dưỡng đội bay A330 Việt Nam Airlines. PTVT và dịch vụ PTVT được cung ứng sẽ bao gồm trong nhưng không giới hạn những mục được nêu trong Bảng 2 của Phụ lục 2. EGAT sẽ cử nhân sự của mình tại sân bay Nội Bài/Hồ Chí Minh để hỗ trợ và quản lý việc cung ứng PTVT và dịch vụ PTVT cho Việt Nam Airlines.

- Điều 5 (trách nhiệm của VAC) Phụ lục 1 của Hợp đồng quy định:

“5.1. VAC chịu trách nhiệm:

(i) Cung cấp văn phòng làm việc cho nhân viên của AIB với các trang thiết bị tiêu chuẩn để làm việc như (bàn, ghế, máy fax, điện thoại...) phương tiện đi lại tại nơi làm việc (tại khu vực sân bay).”

Điều 5 (Trách nhiệm của VAC) Phụ lục 2 của Hợp đồng quy định:

“5.3 Liên quan đến PTVT và dịch vụ PTVT, Vietnam Airlines sẽ chịu trách nhiệm và chi phí cho những nội dung sau:

5.3.1 Cung cấp văn phòng làm việc có trang thiết bị thân thiện với môi trường và khu vực kho để PTVT tại sân bay Nội Bài/Hồ Chí Minh, bao gồm khu vực cách ly tuân thủ các quy định của Cục hàng không dân dụng Việt Nam, điện thoại, internet, di động, fax, máy photocopy, mạng SITA cần thiết để EGAT thực hiện nghĩa vụ được quy định trong Phụ lục 2 này.

5.3.4. Đối với việc hỗ trợ trong trường hợp AOG, VAC chịu chi phí vận chuyển các PTVT tốt từ kho chính Nội Bài/Hồ Chí Minh đến tất cả các sân bay khác để hỗ trợ khai thác máy bay và/hoặc hoàn trả PTVT hỏng đã tháo ra từ tất cả các sân bay cho EGAT tại kho chính của VAC sân bay Nội Bài/Hồ Chí Minh hoặc tại kho Taipei của EGAT.”

- Điều 5 (Trách nhiệm của VAC) Phụ lục 2 của Hợp đồng quy định:

“6.2.3... Bên cạnh PTVT tiêu hao, EGAT sẽ cung cấp và lưu kho tại Sân bay Nội Bài danh mục PTVT dự phòng tối thiểu với thời hạn, điều kiện và độ tin cậy dịch vụ, bao gồm nhưng không giới hạn, danh mục PTVT được quy định trong Bảng 3 của Phụ lục này, tại kho chính Nội Bài. VAC và EGAT sẽ cùng nhau xác nhận độ chính xác của danh mục này bằng cách kiểm tra kho thực tế”

Theo các quy định nêu trên tại Hợp đồng, dịch vụ do AIB cung cấp là dịch vụ hỗ trợ bảo trì cảng hàng không và tuyến hàng không và dịch vụ kỹ thuật công nghệ; dịch vụ do EGAT cung cấp là cung cấp phụ tùng thay thế, sửa chữa, nhân sự quản lý phụ tùng. Để thực hiện việc cung cấp dịch vụ tại Hợp đồng, AIB và EGAT đã duy trì một văn phòng làm việc và cử các nhân viên đến làm việc tại Việt Nam trong thời hạn trên 6 tháng. Ngoài ra, EGAT cũng đã duy trì một khu vực kho để PTVT tại sân bay Nội Bài và Tân Sơn Nhất.

3.2. Xác định nghĩa vụ thuế theo quy định tại Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Pháp và Việt Nam - Đài Bắc

Việc cung cấp dịch vụ hỗ trợ bảo trì cảng hàng không và tuyến hàng không; dịch vụ kỹ thuật công nghệ của AIB và cung ứng PTVT, dịch vụ PTVT của EGAT là cung cấp dịch vụ kỹ thuật. Tuy nhiên, Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Pháp và Việt Nam - Đài Bắc không có Điều khoản riêng đối với thu nhập từ dịch vụ kỹ thuật nên thu nhập của AIB và EGAT thu được từ việc thực hiện Hợp đồng giữa VAC với AIB và EGAT được coi là thu nhập từ hoạt động kinh doanh và sẽ thuộc diện điều chỉnh của Khoản 1, Điều 7 (Lợi tức doanh nghiệp) của Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Pháp và Việt Nam - Đài Bắc. Cụ thể:

- Khoản 1, Điều 7, Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Pháp quy định:

“1. Lợi tức của một xí nghiệp của một Nước ký kết sẽ chỉ chịu thuế tại Nước đó, trừ trường hợp xí nghiệp có tiến hành hoạt động kinh doanh tại Nước ký kết kia thông qua một cơ sở thường trú tại Nước kia. Nếu xí nghiệp có hoạt động kinh doanh theo cách trên, thì các khoản lợi tức của xí nghiệp có thể bị đánh thuế tại Nước kia, nhưng chỉ trên phần lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú đó”

- Khoản 1, Điều 7, Hiệp định thuế giữa Việt Nam - Đài Bắc quy định

“1. Lợi tức của một xí nghiệp của một Bên ký kết sẽ chỉ bị đánh thuế tại Bên ký kết đó, trừ trường hợp xí nghiệp có tiến hành hoạt động kinh doanh tại Bên ký kết kia thông qua một cơ sở thường trú tại Bên kia. Nếu xí nghiệp có hoạt động kinh doanh theo cách trên, thì các khoản lợi tức của xí nghiệp có thể bị đánh thuế tại Bên đó, nhưng chỉ trên phần lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú đó.”

- Khoản 1, 2 Điều 5 (Cơ sở thường trú) Hiệp định thuế Việt Nam - Pháp quy định:

“1. Theo Hiệp định này, thuật ngữ “cơ sở thường trú” có nghĩa là một cơ sở kinh doanh cố định mà qua đó một xí nghiệp thực hiện toàn bộ hay một phần hoạt động kinh doanh của mình.

2. Thuật ngữ “cơ sở thường trú” chủ yếu bao gồm:

a. Trụ sở điều hành;

b. chi nhánh;

c. văn phòng;

…………………………..”

- Khoản 1 Điều 5 (Cơ sở thường trú) Hiệp định thuế Việt Nam - Đài Bắc quy định:

“1. Theo nội dung của Hiệp định này, thuật ngữ “cơ sở thường trú” có nghĩa là một cơ sở kinh doanh cố định mà qua đó xí nghiệp thực hiện toàn bộ hay một phần hoạt động kinh doanh của mình.

2. Thuật ngữ “cơ sở thường trú “ chủ yếu bao gồm:

a. trụ sở điều hành;

b. chi nhánh;

c. văn phòng

………………………”

Căn cứ vào các quy định nêu trên và các quy định tại Hợp đồng, việc cung cấp dịch vụ hỗ trợ bảo trì cảng hàng không và tuyến hàng không và dịch vụ kỹ thuật công nghệ của AIB; và cung cấp cung ứng PTVT, dịch vụ PTVT của EGAT cho VAC đã được thực hiện thông qua một văn phòng do VAC cung cấp. Hơn nữa, cả AIB và EGAT đều cử nhân viên của mình đến làm việc tại văn phòng đó. Ngoài ra, EGAT đã duy trì một kho hàng tại Việt Nam không phải với mục đích thực hiện hoạt động cung cấp dịch vụ. Như vậy, việc cung cấp dịch vụ hỗ trợ bảo trì cảng hàng không và tuyến hàng không và dịch vụ kỹ thuật công nghệ của AIB; và cung cấp cung ứng PTVT, dịch vụ PTVT của EGAT theo hợp đồng với VAC được thực hiện thông qua một văn phòng tại Việt Nam và các sân bay tại Việt Nam (trong trường hợp của EGAT còn duy trì một kho hàng tại Việt Nam) đã tạo thành cơ sở thường trú của AIB/EGAT tại Việt Nam. Do đó, thu nhập của AIB và EGAT từ việc thực hiện hợp đồng nêu trên sẽ phải chịu thuế TNDN tại Việt Nam trên phần lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú.

Tổng cục Thuế thông báo để Cục Thuế biết và thực hiện./.