Cảm ơn quý khách đã gửi báo lỗi.
Thông tư 21/2006/TT-BTC của Bộ Tài chính về việc hướng dẫn kế toán thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính
- Thuộc tính
- Nội dung
- VB gốc
- Tiếng Anh
- Hiệu lực
- VB liên quan
- Lược đồ
- Nội dung MIX
- Tổng hợp lại tất cả các quy định pháp luật còn hiệu lực áp dụng từ văn bản gốc và các văn bản sửa đổi, bổ sung, đính chính…
- Khách hàng chỉ cần xem Nội dung MIX, có thể nắm bắt toàn bộ quy định pháp luật hiện hành còn áp dụng, cho dù văn bản gốc đã qua nhiều lần chỉnh sửa, bổ sung.
- Tải về
Đây là tiện ích dành cho thành viên đăng ký phần mềm.
Quý khách vui lòng Đăng nhập tài khoản LuatVietnam và đăng ký sử dụng Phần mềm tra cứu văn bản.
thuộc tính Thông tư 21/2006/TT-BTC
Cơ quan ban hành: | Bộ Tài chính | Số công báo: | Đã biết Vui lòng đăng nhập tài khoản gói Tiêu chuẩn hoặc Nâng cao để xem Số công báo. Nếu chưa có tài khoản Quý khách đăng ký tại đây! |
Số hiệu: | 21/2006/TT-BTC | Ngày đăng công báo: | Đã biết Vui lòng đăng nhập tài khoản gói Tiêu chuẩn hoặc Nâng cao để xem Ngày đăng công báo. Nếu chưa có tài khoản Quý khách đăng ký tại đây! |
Loại văn bản: | Thông tư | Người ký: | Lê Thị Băng Tâm |
Ngày ban hành: | 20/03/2006 | Ngày hết hiệu lực: | Đang cập nhật |
Áp dụng: | Tình trạng hiệu lực: | Đã biết Vui lòng đăng nhập tài khoản gói Tiêu chuẩn hoặc Nâng cao để xem Tình trạng hiệu lực. Nếu chưa có tài khoản Quý khách đăng ký tại đây! | |
Lĩnh vực: | Tài chính-Ngân hàng |
TÓM TẮT VĂN BẢN
Nội dung tóm tắt đang được cập nhật, Quý khách vui lòng quay lại sau!
tải Thông tư 21/2006/TT-BTC
THÔNG TƯ
CỦA BỘ TÀI CHÍNH SỐ 21/2006/TT-BTC NGÀY 20 THÁNG 03 NĂM 2006 HƯỚNG DẪN KẾ TOÁN THỰC HIỆN BỐN (04) CHUẨN MỰC KẾ TOÁN BAN HÀNH THEO QUYẾT ĐỊNH SỐ 100/2005/QĐ-BTC
NGÀY 28 THÁNG 12 NĂM 2005 CỦA BỘ TRƯỞNG BỘ TÀI CHÍNH
- Căn cứ Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố bốn (04) chuẩn mực kế toán Việt Nam (đợt 5);
Bộ Tài chính hướng dẫn kế toán thực hiện ba (03) chuẩn mực kế toán (đợt 5) áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành, các thành phần kinh tế trong cả nước. Chuẩn mực kế toán số 19 “Hợp đồng bảo hiểm” sẽ hướng dẫn sau:
- Hợp nhất kinh doanh để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau, như:
+ Một doanh nghiệp mua cổ phần của một doanh nghiệp khác;
+ Một doanh nghiệp mua tất cả tài sản thuần của một doanh nghiệp khác;
+ Một doanh nghiệp gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác;
+ Một doanh nghiệp mua một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác.
- Việc thanh toán giá trị mua, bán trong quá trình hợp nhất kinh doanh có thể được thực hiện bằng hình thức phát hành công cụ vốn, thanh toán bằng tiền, các khoản tương đương tiền, chuyển giao tài sản khác hoặc kết hợp các hình thức trên. Các giao dịch này có thể diễn ra giữa các cổ đông của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất hoặc giữa một doanh nghiệp và các cổ đông của doanh nghiệp khác. Hợp nhất kinh doanh có thể bao gồm việc hình thành một doanh nghiệp mới để kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp nhất, kiểm soát các tài sản thuần đã được chuyển giao hoặc tái cơ cấu một hoặc nhiều doanh nghiệp tham gia hợp nhất.
- Hợp nhất kinh doanh có thể sẽ dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con, trong đó bên mua sẽ là công ty mẹ và bên bị mua sẽ là công ty con. Hợp nhất kinh doanh có thể không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con, như hợp nhất kinh doanh liên quan đến việc mua tài sản thuần, bao gồm cả lợi thế thương mại (nếu có) của một doanh nghiệp khác mà không phải là việc mua cổ phần ở doanh nghiệp đó.
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải hạch toán theo phương pháp mua.
Phương pháp mua gồm 3 bước:
Bước 1: Xác định bên mua;
Bước 2: Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh;
Bước 3: Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả và những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu.
Bước 1: Xác định bên mua
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải xác định được bên mua. Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất sẽ nắm quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác. Việc xác định bên mua phải thực hiện theo quy định từ đoạn 17 đến đoạn 23 của Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh.
Bước 2: Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh.
Bên mua xác định giá phí hợp nhất kinh doanh theo quy định từ đoạn 24 đến đoạn 35 của Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh, trong đó cần chú ý các nội dung sau:
1- Bên mua có thể trao đổi các tài sản sau trong hợp nhất kinh doanh: Tiền, trái phiếu, cổ phiếu hoặc các tài sản đang dùng trong hoạt động kinh doanh của bên mua. Trừ trường hợp thanh toán bằng tiền, còn mọi khoản thanh toán bằng tài sản khác thường phát sinh các khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các tài sản này.
- Nếu thanh toán bằng trái phiếu (Tỷ lệ lãi trên trái phiếu có thể khác với tỷ lệ lãi trên thị trường), khoản phụ trội hoặc chiết khấu (nếu có) phải được tính vào giá trị của trái phiếu và ghi tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư.
- Nếu thanh toán bằng cổ phiếu (Mệnh giá cổ phiếu thường khác với giá trị thị trường):
+ Nếu cổ phiếu đó đã được niêm yết trên thị trường thì giá công bố tại ngày trao đổi của cổ phiếu đã niêm yết là giá trị hợp lý của cổ phiếu đó;
+ Nếu có bằng chứng và cách tính toán khác cho thấy giá đã công bố tại ngày trao đổi là không đáng tin cậy hoặc nếu không có giá đã công bố cho cổ phiếu đó do bên mua phát hành, thì giá trị hợp lý của cổ phiếu đó có thể ước tính trên cơ sở phần lợi ích trong giá trị hợp lý của bên mua hoặc phần lợi ích trong giá trị hợp lý của bên bị mua mà bên mua đã đạt được miễn là cơ sở nào có bằng chứng rõ ràng hơn.
- Nếu thanh toán bằng tài sản đang dùng trong hoạt động kinh doanh của bên mua, kể cả là tài sản phải khấu hao, chứng khoán đầu tư hoặc các tài sản đầu tư khác (Như bất động sản đầu tư) đều phải tính theo giá trị hợp lý.
2- Nếu việc thanh toán tất cả hoặc một phần giá phí của việc hợp nhất kinh doanh được hoãn lại, thì giá trị hợp lý của phần hoãn lại đó phải được xác định về giá trị hiện tại tại ngày trao đổi. Khi đó giá phí hợp nhất kinh doanh phải cộng (+) thêm phần phụ trội hoặc trừ (-) đi phần chiết khấu sẽ phát sinh khi thanh toán.
3- Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh như chi phí trả cho kiểm toán viên, tư vấn pháp lý, thẩm định viên về giá và các nhà tư vấn khác về thực hiện hợp nhất kinh doanh được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh.
4- Không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh:
- Các khoản lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai do hợp nhất kinh doanh không được coi là khoản nợ đã phát sinh hoặc đã được bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát đối với bên bị mua;
- Chi phí quản lý chung và các chi phí khác không liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh;
- Chi phí thoả thuận và phát hành các khoản nợ tài chính;
- Chi phí phát hành công cụ vốn.
Bước 3: Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả và những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu.
Tài sản đã mua, nợ phải trả có thể xác định được và những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu trong hợp nhất kinh doanh đều ghi nhận theo giá trị hợp lý. Việc xác định giá trị hợp lý của từng loại tài sản, nợ phải trả, nợ tiềm tàng theo hướng dẫn trong đoạn A16 của Phụ lục A Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh.
1- Trường hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con (Ví dụ bên mua mua toàn bộ tài sản thuần của bên bị mua hoặc bên mua mua toàn bộ cổ phiếu của bên bị mua và bên bị mua mất đi sau hợp nhất).
Trường hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con thì bên mua chỉ lập báo cáo tài chính tại ngày mua, cụ thể cho từng hình thức như sau:
1.1- Nếu sau khi hợp nhất, chỉ còn doanh nghiệp mua tồn tại, doanh nghiệp bị mua mất đi thì toàn bộ tài sản, nợ phải trả của doanh nghiệp bị mua chuyển cho doanh nghiệp mua và doanh nghiệp bị mua giải thể (Ví dụ: Công ty A mua toàn bộ tài sản thuần của Công ty B, sau hợp nhất công ty B giải thể, chỉ còn Công ty A với cơ cấu mới). Hoặc sau khi hợp nhất kinh doanh, một số tài sản thuần của doanh nghiệp bị mua chuyển cho doanh nghiệp mua để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp mua. Khi đó bên mua sẽ ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác định được đã mua và nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý tại ngày mua trên báo cáo tài chính riêng của mình. Khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh lớn hơn phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận được gọi là lợi thế thương mại. Khoản lợi thế thương mại này được phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp mua (Công ty A) trong thời gian tối đa không quá 10 năm.
Trường hợp phát sinh bất lợi thương mại do giá phí hợp nhất kinh doanh nhỏ hơn phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận. Khi đó bên mua phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định, nợ tiềm tàng và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại.
1.2- Nếu sau khi hợp nhất, các doanh nghiệp tham gia hợp nhất không còn tồn tại, mà lập nên một doanh nghiệp mới. Toàn bộ tài sản, nợ phải trả của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất chuyển cho doanh nghiệp mới (Ví dụ: Công ty A và Công ty B hợp nhất với nhau thành lập ra Công ty C. Sau hợp nhất Công ty A và Công ty B đều giải thể. Công ty C có tên gọi mới. Các hoạt động của công ty C là sự kết hợp các hoạt động của Công ty A và Công ty B trước đây). Trường hợp này một trong các đơn vị tham gia hợp nhất tồn tại trước khi hợp nhất (Ví dụ công ty A) sẽ được xác định là bên mua. Tại ngày mua bên mua sẽ ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và lợi thế thương mại (nếu có) trên báo cáo tài chính riêng của mình như trường hợp (1.1).
2- Trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con, trong đó bên mua là công ty mẹ, bên bị mua là công ty con (Ví dụ bên mua mua toàn bộ cổ phiếu của bên bị mua và sau hợp nhất 2 bên vẫn tồn tại và hoạt động riêng biệt):
- Nếu sau khi hợp nhất, cả 2 doanh nghiệp cùng hoạt động riêng biệt, nhưng có mối liên quan về kiểm soát thì khi đó sẽ hình thành quan hệ mẹ - con. Công ty nắm được quyền kiểm soát công ty còn lại là công ty mẹ (bên mua), và công ty bị kiểm soát là công ty con (bên bị mua). Khi đó công ty mẹ sẽ hạch toán phần sở hữu của mình trong công ty con như một khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và ghi nhận tài sản đã mua, nợ phải trả có thể xác định và nợ tiềm tàng phải gánh chịu trong báo cáo tài chính hợp nhất theo giá trị hợp lý. Khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng được gọi là lợi thế thương mại và phản ánh tương tự như trường hợp (1.1) nhưng trên báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đoàn chứ không phản ánh trên báo cáo tài chính riêng của bên mua.
- Trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con thì bên mua là công ty mẹ không phải lập báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày mua mà phải là BCTC riêng và BCTC hợp nhất tại thời điểm sớm nhất theo quy định hiên hành.
Tại ngày mua, bên mua sẽ xác định và phản ánh giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh. Đồng thời bên mua là công ty mẹ sẽ ghi nhận phần sở hữu của mình trong công ty con như một khoản đầu tư vào công ty con.
- Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được bên mua thanh toán bằng tiền, hoặc các khoản tương đương tiền, ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con
Có các TK 111, 112, 121...
- Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu, nếu giá phát hành (Theo giá trị hợp lý) của cổ phiếu tại ngày diễn ra trao đổi lớn hơn mệnh giá cổ phiếu, ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Có TK 4111 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (Theo mệnh giá)
Có TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu).
- Nếu giá phát hành (theo giá trị hợp lý) của cổ phiếu tại ngày diễn ra trao đổi nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu, ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu)
Có TK 4111 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (theo mệnh giá).
- Chi phí phát hành cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi:
Nợ TK 4112- Thặng dư vốn cổ phần
Có các TK 111, 112.
- Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được bên mua thanh toán bằng cách trao đổi các tài sản của mình với bên bị mua:
+ Trường hợp trao đổi bằng TSCĐ, khi đưa TSCĐ đem trao đổi, kế toán ghi giảm TSCĐ:
Nợ TK 811 – Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình đưa đi trao đổi)
Nợ TK 214 – Hao mòn TSCĐ (Giá trị hao mòn)
Có TK 211 – TSCĐ hữu hình (Nguyên giá).
Đồng thời ghi tăng thu nhập khác và tăng khoản đầu tư vào công ty con do trao đổi TSCĐ:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Tổng giá thanh toán)
Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá trị hợp lý của TSCĐ đưa đi trao đổi)
Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (TK 33311) (nếu có).
+ Trường hợp trao đổi bằng sản phẩm, hàng hoá, khi xuất kho sản phẩm, hàng hoá đưa đi trao đổi, ghi:
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán
Có các TK 155, 156...
Đồng thời phản ánh doanh thu bán hàng và ghi tăng khoản đầu tư vào công ty con:
Nợ TK 221- Đầu tư vào công ty con
Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Có TK 333 - Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước (33311) (nếu có).
- Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được bên mua thanh toán bằng việc phát hành trái phiếu:
+ Trường hợp thanh toán bằng trái phiếu theo mệnh giá, ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Có TK 343 – Trái phiếu phát hành (3431 - Mệnh giá trái phiếu).
+ Trường hợp thanh toán bằng trái phiếu có phụ trội, ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Có TK 3431 - Mệnh giá trái phiếu (Theo mệnh giá trái phiếu)
Có TK 3433- Phụ trội trái phiếu (Phần phụ trội).
+ Trường hợp thanh toán bằng trái phiếu có chiết khấu, ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 3432 - Chiết khấu trái phiếu (Phần chiết khấu)
Có TK 3431 - Mệnh giá trái phiếu (Theo mệnh giá trái phiếu).
- Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh như chi phí tư vấn pháp lý, thẩm định giá..., kế toán bên mua ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con
Có các TK 111, 112, 331 ...
Thoả thuận hợp nhất kinh doanh có thể cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh khi xảy ra một hoặc nhiều sự kiện trong tương lai. Ví dụ, khoản điều chỉnh này có thể phụ thuộc vào việc duy trì hay đạt được một mức độ lợi nhuận nhất định trong tương lai hay phụ thuộc vào giá thị trường của các công cụ tài chính đã phát hành và đang được duy trì. Cụ thể:
(1)- Thông thường, có thể ước tính được một cách đáng tin cậy giá trị cần điều chỉnh ngay tại thời điểm ghi nhận ban đầu giao dịch hợp nhất kinh doanh mặc dù có thể còn tồn tại một vài sự kiện không chắc chắn. Sau đó nếu không xảy ra sự kiện trong tương lai hoặc cần phải xem xét lại giá trị ước tính, thì giá phí hợp nhất kinh doanh cũng phải được điều chỉnh theo.
(2)- Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất, khoản điều chỉnh đó không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh tại thời điểm ghi nhận ban đầu nếu khoản điều chỉnh đó không có khả năng chắc chắn xảy ra hoặc không thể tính được một cách đáng tin cậy. Nếu sau đó, khoản điều chỉnh này trở nên có khả năng chắc chắn xảy ra và giá trị điều chỉnh có thể tính được một cách đáng tin cậy thì khoản xem xét bổ sung sẽ được coi là khoản điều chỉnh vào giá phí hợp nhất kinh doanh.
- Tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai theo thoả thuận hợp nhất kinh doanh, nếu phải điều chỉnh tăng giá phí hợp nhất kinh doanh do bên mua phải trả thêm tiền hoặc cổ phiếu cho bên bị mua, kế toán bên mua ghi:
Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Nếu phát hành thêm cổ phiếu – ghi theo số chênh lệch giữa mệnh giá lớn hơn giá trị hợp lý của cổ phiếu)
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Phần giá phí hợp nhất kinh doanh tăng thêm) (ghi theo giá trị hợp lý của cổ phiếu)
Có TK 4111 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (Nếu phát hành thêm cổ phiếu – ghi theo mệnh giá)
Có TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Nếu phát hành thêm cổ phiếu – ghi theo số chênh lệch giữa mệnh giá nhỏ hơn giá trị hợp lý của cổ phiếu)
Có TK 111, 112... (Nếu trả thêm bằng tiền).
- Nếu trả thêm cho bên bị mua bằng sản phẩm, hàng hoá, kế toán bên mua ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Phần giá phí hợp nhất kinh doanh tăng thêm)
Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Theo giá bán chưa có thuế GTGT)
Có TK 333 - Thuế và các khoản phải nộp nhà nước (33311).
Đồng thời, phản ánh trị giá vốn sản phẩm, hàng hoá xuất kho giao cho bên bị mua, ghi:
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán
Có các TK 155, 156.
- Nếu trả thêm cho bên bị mua bằng TSCĐ, kế toán bên mua ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Phần giá phí hợp nhất kinh doanh tăng thêm)
Có TK 711 - Thu nhập khác
Có TK 333 - Thuế và các khoản phải nộp nhà nước (33311).
Đồng thời phải ghi giảm TSCĐ:
Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại)
Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Giá trị hao mòn)
Có TK 211- TSCĐ hữu hình (Nguyên giá).
- Trường hợp được điều chỉnh giảm giá phí hợp nhất kinh doanh do bên mua được thu thêm tiền hoặc tài sản của bên bị mua, kế toán bên mua ghi:
Nợ các TK 111, 112, 152, 155, 156, 211...
Có TK 221 - Đầu tư vào công ty con.
(3) Trường hợp bên mua được yêu cầu trả thêm cho bên bị mua một khoản bồi thường do việc giảm giá trị của các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua (Ví dụ: Khi bên mua đảm bảo về giá thị trường của công cụ vốn hoặc công cụ nợ đã phát hành như một phần của giá phí hợp nhất kinh doanh và được yêu cầu phát hành bổ sung công cụ vốn hoặc công cụ nợ để khôi phục giá trị đã xác định ban đầu). Trường hợp này, không được ghi tăng giá phí hợp nhất kinh doanh. Nếu là các công cụ vốn thì giá trị hợp lý của khoản trả thêm sẽ được giảm trừ tương ứng vào giá trị đã ghi nhận ban đầu cho công cụ đó khi phát hành. Nếu là công cụ nợ thì giá trị hợp lý của khoản trả thêm sẽ được ghi giảm khoản phụ trội hoặc ghi tăng khoản chiết khấu khi phát hành ban đầu.
Tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai theo thoả thuận hợp nhất kinh doanh, kế toán bên mua hạch toán theo từng trường hợp sau:
- Nếu bên mua phải phát hành bổ sung cổ phiếu để khôi phục giá trị cổ phiếu đã xác định ban đầu cho bên bị mua do bị giảm giá, ghi:
Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần
Có TK 4111 – Vốn đầu tư của chủ sở hữu..
- Nếu bên mua phải phát hành bổ sung trái phiếu để khôi phục giá trị trái phiếu đã xác định ban đầu cho bên bị mua do bị giảm giá, ghi:
+ Nếu trái phiếu phát hành bổ sung được ghi giảm khoản phụ trội trái phiếu, ghi:
Nợ TK 3433 - Phụ trội trái phiếu
Có TK 3431 - Mệnh giá trái phiếu.
+ Nếu trái phiếu phát hành bổ sung được ghi tăng khoản chiết khấu trái phiếu, ghi:
Nợ TK 3432 - Chiết khấu trái phiếu
Có TK 3431 - Mệnh giá trái phiếu.
+ Nếu số tiền trả thêm cho bên bị mua được ghi giảm trừ vào khoản phụ trội trái phiếu hoặc ghi tăng vào khoản chiết khấu trái phiếu tương ứng với số trái phiếu đã phát hành bị giảm giá, ghi:
Nợ TK 3432 - Chiết khấu trái phiếu (Nếu được ghi tăng chiết khấu trái phiếu)
Nợ TK 3433 - Phụ trội trái phiếu (Nếu được ghi giảm phụ trội trái phiếu)
Có các TK 111, 112...
- Tại ngày mua, bên mua sẽ xác định và phản ánh giá phí hợp nhất kinh doanh tương tự như trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con. Đồng thời doanh nghiệp mua phải ghi nhận các tài sản đã mua, các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu theo giá trị hợp lý tại ngày mua trên báo cáo tài chính riêng của mình kể cả những tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng (nếu có) mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó. Khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh lớn hơn phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng được gọi là lợi thế thương mại. Khoản lợi thế thương mại này được phản ánh là tài sản trên báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp mua để phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa không quá 10 năm.
- Trường hợp giá phí hợp nhất kinh doanh nhỏ hơn phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng được ghi nhận, khi đó bên mua phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định, nợ tiềm tàng (nếu có) và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại.
2.2- Phương pháp kế toán
- Tại ngày mua nếu phát sinh lợi thế thương mại, kế toán bên mua hạch toán theo từng trường hợp sau:
+ Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được bên mua thanh toán bằng tiền, hoặc các khoản tương đương tiền, ghi:
Nợ các TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217… (theo giá trị hợp lý của các tài sản đã mua)
Nợ TK 242 – Chi phí trả trước dài hạn (Chi tiết lợi thế thương mại)
Có các TK 311, 331, 341, 342… (Theo giá trị hợp lý của các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu)
Có các TK 111, 112, 121 (Số tiền hoặc các khoản tương đương tiền bên mua đã thanh toán).
+ Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu, ghi:
Nợ các TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217… (Theo giá trị hợp lý của các tài sản đã mua)
Nợ TK 242 – Chi phí trả trước dài hạn (Chi tiết lợi thế thương mại)
Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu)
Có TK 4111 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (Theo mệnh giá)
Có các TK 311, 315, 331, 341, 342… (Theo giá trị hợp lý của các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu)
Có TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá).
Chi phí phát hành cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi:
Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần
Có các TK 111, 112
- Định kỳ, bên mua phân bổ lợi thế thương mại vào chi phí hoạt động sản xuất, kinh doanh, ghi:
Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp
Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Chi tiết lợi thế thương mại)
- Tại ngày mua, nếu phát sinh bất lợi thương mại, kế toán bên mua hạch toán theo từng trường hợp sau:
+ Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được bên mua thanh toán bằng tiền, hoặc các khoản tương đương tiền, ghi:
Nợ các TK 152, 153, 155, 156, 211, 212, 213... (Theo giá trị hợp lý của các tài sản đã mua)
Nợ TK 811 - Chi phí khác (Ghi số lỗ - nếu có, sau khi xem xét lại giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi thương mại)
Có các TK 311, 315, 331, 341, 342... (Theo giá trị hợp lý của các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu)
Có các TK 111, 112, 121,... (Số tiền hoặc các khoản tương đương tiền bên mua đã thanh toán)
Có TK 711 - Thu nhập khác (Ghi số lãi - nếu có, sau khi xem xét lại giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác đinh được, nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi thương mại).
+ Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu, ghi:
Nợ các TK 111, 112, hoặc
Nợ các TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 212, 213, 217…(Theo giá trị hợp lý của các tài sản đã mua)
Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá)
Nợ TK 811 – Chi phí khác (Ghi số lỗ - nếu có, sau khi xem xét lại giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi thương mại)
Có các TK 311, 331, 341, 342... (Ghi theo giá trị hợp lý của các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu)
Có TK 4111 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (Theo mệnh giá cổ phiếu bên mua phát hành để thanh toán)
Có TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá)
Có TK 711 – Thu nhập khác (Ghi số lãi - nếu có, sau khi xem xét lại giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi thương mại).
Chi phí phát hành cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi:
Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần
Có các TK 111, 112.
- Việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh, bên mua có thể thanh toán bằng việc đưa các tài sản của mình để trao đổi với bên bị mua. Kế toán các nghiệp vụ này được hạch toán tương tự như đã trình bày ở điểm 1 mục B Phần I.
Ví dụ 1: Hợp nhất kinh doanh liên quan đến mua toàn bộ tài sản thuần, có phát sinh lợi thế thương mại và không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con:
Ngày 01/01/X1 Công ty P mua tất cả tài sản và nợ phải trả của Công ty S bằng cách phát hành cho Công ty S 10.000 cổ phiếu mệnh giá 10.000 đ/cổ phiếu. Giá trị thị trường của cổ phiếu phát hành này là 60.000 đ/1 cổ phiếu. Các chi phí phát sinh về thuê định giá và kiểm toán liên quan đến việc mua tài sản và nợ phải trả của Công ty S mà Công ty P phải chi bằng tiền mặt là 40.000.000 đ. Chi phí phát hành cổ phiếu của Công ty P chi bằng tiền mặt là 25.000.000 đ. Sau khi mua, chỉ có Công ty P tồn tại, còn Công ty S giải thể.
Trường hợp này giá phí hợp nhất kinh doanh được xác định như sau:
- Giá trị thị trường của 10.000 cổ phiếu Công ty P đã phát hành: |
60.000 đ x 10.000 = 600.000.000 đ |
|
- Chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh: |
40.000.000 đ |
|
Cộng giá phí hợp nhất kinh doanh: |
640.000.000 đ |
|
Giá trị cổ phiếu phát hành của Công ty P được xác định bằng giá trị hợp lý của chúng trừ (-) đi chi phí phát hành cổ phiếu:
- Giá trị thị trường của 10.000 cổ phiếu Công ty P đã phát hành: |
600.000.000 đ |
|
- Chi phí phát hành cổ phiếu: |
(25.000.000 đ) |
|
Giá trị cổ phiếu phát hành: |
575.000.000 đ |
|
Ngay sau khi xác định được giá phí hợp nhất kinh doanh (640 triệu), giá phí này phải được phân bổ cho tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng (nếu có). Mỗi tài sản và nợ phải trả đã mua được đánh giá theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh lớn hơn phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng đã mua được gọi là lợi thế thương mại. Khoản này được phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh và phản ánh vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của bên mua trong thời gian tối đa không quá 10 năm.
Giả sử tại ngày 31/12/X0, Bảng Cân đối kế toán của Công ty S như sau:
Đơn vị tính: đồng
Khoản mục |
Giá trị ghi sổ |
Giá trị hợp lý |
TÀI SẢN |
|
|
- Tiền |
20.000.000 |
20.000.000 |
- Phải thu của khách hàng |
25.000.000 |
25.000.000 |
- Hàng tồn kho |
65.000.000 |
75.000.000 |
- TSCĐ vô hình (Quyền sử dụng đất) |
40.000.000 |
70.000.000 |
- TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết bị) |
400.000.000 |
350.000.000 |
- Giá trị hao mòn luỹ kế |
(150.000.000) |
- |
- Bằng phát minh sáng chế |
|
(*) 80.000.000 |
Tổng Tài sản |
400.000.000 |
620.000.000 |
NỢ PHẢI TRẢ |
|
|
- Nợ ngắn hạn |
100.000.000 |
110.000.000 |
VỐN CHỦ SỞ HỮU |
|
|
- Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) |
100.000.000 |
- |
- Thặng dư vốn cổ phần |
50.000.000 |
- |
- Lợi nhuận chưa phân phối |
150.000.000 |
- |
Tổng Nguồn vốn |
400.000.000 |
- |
Giá trị hợp lý của tài sản thuần |
- |
510.000.000 |
Ghi chú: (*) Giá trị bằng phát minh sáng chế bên bị mua chưa được ghi nhận là TSCĐ vô hình, nhưng khi mua, bên mua xác định thoả mãn tiêu chuẩn theo quy định của chuẩn mực kế toán số 04- Tài sản cố định vô hình nên sẽ ghi nhận là tài sản cố định vô hình.
Trường hợp này, vào ngày mua (01/01/X0) Công ty P sẽ phải ghi sổ kế toán của mình giá trị của từng tài sản, từng khoản nợ phải trả đã mua và giá trị của cổ phiếu đã đưa đi trao đổi, như sau:
Nợ TK 111, 112 20.000.000 (Theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 131 25.000.000 -
Nợ TK 152 75.000.000 -
Nợ TK 2131 (Quyền sử dụng đất) 70.000.000 -
Nợ TK 2133 (Bằng phát minh sáng chế) 80.000.000 -
Nợ TK 211 (TSCĐ hữu hình) 350.000.000 -
Nợ TK 242 (Chi tiết lợi thế thương mại) 130.000.000 -
(= 640.000.000 đ - 510.000.000 đ)
Có TK 311 110.000.000
Có TK 4111 100.000.000
Có TK 4112 475.000.000
Có TK 111 65.000.000
Ví dụ 2: Hợp nhất kinh doanh liên quan đến mua toàn bộ tài sản thuần, có phát sinh bất lợi thương mại và không dẫn đến quan hệ công ty mẹ- công ty con:
Ngày 01/01/X1 Công ty P mua tất cả tài sản và nợ phải trả của Công ty S bằng cách phát hành cho Công ty S 10.000 cổ phiếu mệnh giá 10.000 đ/cổ phiếu. Giá trị thị trường của cổ phiếu phát hành này là 42.000 đ/1 cổ phiếu. Các chi phí phát sinh về thuê định giá và kiểm toán liên quan đến việc mua tài sản và nợ phải trả của Công ty S mà Công ty P phải chi bằng tiền mặt là 40.000.000 đ. Chi phí phát hành cổ phiếu của Công ty P đã chi bằng tiền mặt là 25.000.000 đ. Sau khi mua, chỉ có Công ty P tồn tại, còn Công ty S giải thể.
Trường hợp này giá phí hợp nhất kinh doanh được xác định như sau:
- Giá trị thị trường của 10.000 cổ phiếu Công ty P đã phát hành: |
42.000 đ x 10.000 = 420.000.000 đ |
- Chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh.: |
40.000.000 đ |
Cộng giá phí hợp nhất kinh doanh |
460.000.000 đ |
Giá trị cổ phiếu phát hành của Công ty P được xác định bằng giá trị hợp lý của chúng trừ (-) đi chi phí phát hành cổ phiếu:
- Giá trị thị trường của 10.000 cổ phiếu Công ty P đã phát hành: |
420.000.000 đ |
- Chi phí phát hành cổ phiếu: |
(25.000.000 đ) |
Giá trị cổ phiếu phát hành |
395.000.000 đ |
Giá phí hợp nhất kinh doanh khi mua tài sản thuần của Công ty S là 460.000.000 đ; Tổng giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty S vẫn là 510.000.000 đ (Bảng Cân đối kế toán của Công ty S tại ngày 31/12/X0 tương tự Ví dụ 1). Khoản chênh lệch 510.000.000 - 460.000.000 = 50.000.000 đ xử lý như sau:
Công ty P xem xét lại giá trị hợp lý của các tài sản, nợ phải trả của công ty S và thực hiện một số điều chỉnh như sau:
- Giá trị hợp lý của quyền sử dụng đất là 63.000.000 đ (trước đây là 70.000.000 đ) (giảm đi 7.000.000 đ);
- Giá trị hợp lý của nhà cửa, máy móc thiết bị là 315.000.000 đ (trước đây là 350.000.000 đ) (giảm đi 35.000.000 đ).
- Giá trị hợp lý của các tài sản và nợ phải trả khác không thay đổi.
Như vậy tổng giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty S sau khi xem xét, đánh giá lại giảm đi là 42.000.000 đ (7.000.000 + 35.000.000), số chênh lệch 50.000.000 - 42.000.000 = 8.000.000 đ được hạch toán ngay vào lãi trong kỳ (TK 711).
Trường hợp này, vào ngày mua (01/01/X0) Công ty P sẽ phải ghi sổ kế toán của mình giá trị của từng tài sản, từng khoản nợ phải trả đã mua và giá trị của cổ phiếu đã đưa đi trao đổi, như sau:
Nợ TK 111, 112 20.000.000 (Theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 131 25.000.000 -
Nợ TK 152 75.000.000 -
Nợ TK 2131 (Quyền sử dụng đất) 63.000.000 -
Nợ TK 2133 (Bằng phát minh sáng chế) 80.000.000 -
Nợ TK 211 (TSCĐ hữu hình) 315.000.000 -
Có TK 311 110.000.000
Có TK 4111 100.000.000
Có TK 4112 295.000.000
Có TK 111 65.000.000
Có TK 711 (468.000.000 - 460.000.000) 8.000.000
Để phản ánh trên BCTC hợp nhất toàn bộ tài sản đã mua, nợ phải trả có thể xác định được tại ngày mua theo giá trị hợp lý, công ty mẹphải xác định và ghi nhận số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các tài sản, các khoản nợ phải trả có thể xác định được của công ty con tại ngày mua.
Bút toán điều chỉnh như sau:
Tăng các khoản mục Tài sản (Chi tiết số chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của từng loại tài sản đã mua)
Giảm các khoản mục Nợ phải trả (Chi tiết số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của từng khoản nợ phải trả đã mua)
Giảm các khoản mục Tài sản (Chi tiết số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của từng loại tài sản đã mua)
Tăng các khoản mục Nợ phải trả (Chi tiết số chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của từng khoản nợ phải trả đã mua)
Tăng (hoặc giảm) khoản mục Chênh lệch đánh giá lại tài sản (Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các tài sản và các khoản nợ phải trả có thể xác định được đã mua của công ty con tại ngày mua)
Giảm khoản mục - Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản
Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài chính
Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển
Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
Tăng khoản mục - Lợi thế thương mại
...
Giảm khoản mục - Đầu tư vào công ty con.
Bút toán điều chỉnh như sau:
Giảm khoản mục - Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản
Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài chính
Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển
Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
...
Tăng khoản mục - Lợi ích của cổ đông thiểu số.
Các bút toán trên chỉ phục vụ cho mục đích lập BCTC hợp nhất mà không phản ánh trên sổ kế toán và BCTC riêng của công ty mẹ và BCTC của công ty con.
Doanh nghiệp được ghi nhận đối với các khoản dự phòng nếu có đủ các điều kiện theo quy định tại đoạn 11 Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”.
Không thể chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ nợ; hoặc
Giá trị của nghĩa vụ nợ đó không được xác định một cách đáng tin cậy.
Các khoản nợ tiềm tàng có thể xảy ra không theo dự tính ban đầu, do đó chúng phải được ước tính thường xuyên để xác định xem liệu sự giảm sút về lợi ích kinh tế có xảy ra hay không. Nếu sự giảm sút về các lợi ích kinh tế trong tương lai có thể xảy ra mà liên quan đến một khoản mục trước đây là một khoản mục nợ tiềm tàng, thì phải ghi nhận một khoản dự phòng vào các báo cáo tài chính của niên độ mà khả năng thay đổi đó có thể xảy ra (Ngoại trừ một số trường hợp không đưa ra được cách ước tính đáng tin cậy).
Doanh nghiệp không được ghi nhận các tài sản tiềm tàng trong các báo cáo tài chính, bởi vì điều này có thể dẫn đến việc ghi nhận khoản thu thập mà có thể không bao giờ thu được.
- Dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm;
- Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp;
- Dự phòng phải trả đối với hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó những chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng đó;
- Dự phòng phải trả khác.
Để hạch toán kế toán các khoản dự phòng, kế toán sử dụng TK 352 “Dự phòng phải trả”.
Tài khoản 352 “Dự phòng phải trả” dùng để phản ánh tình hình trích lập và sử dụng các khoản dự phòng phải trả tại doanh nghiệp.
Đối với dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp được lập cho từng công trình xây lắp và được lập vào cuối kỳ kế toán giữa niên độ hoặc cuối kỳ kế toán năm. Trường hợp số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp đã lập lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi tăng thu nhập khác (ghi Có TK 711 “Thu nhập khác”).
- Toàn bộ hoặc một phần của việc kinh doanh có liên quan;
- Các vị trí quan trọng bị ảnh hưởng;
- Vị trí, nhiệm vụ và số lượng nhân viên ước tính sẽ được nhận bồi thường khi họ buộc phải thôi việc;
- Các khoản chi phí sẽ phải chi trả; và
- Khi kế hoạch được thực hiện.
Bên Nợ:
- Ghi giảm dự phòng phải trả khi phát sinh khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được lập ban đầu;
- Ghi giảm (hoàn nhập) dự phòng phải trả khi doanh nghiệp chắc chắn không còn phải chịu sự giảm sút về kinh tế do không phải chi trả cho nghĩa vụ nợ;
- Ghi giảm dự phòng phải trả về số chênh lệch giữa số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết.
Bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả tính vào chi phí.
Số dư bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả hiện có cuối kỳ.
Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Có TK 352 - Dự phòng phải trả.
Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Có TK 352 - Dự phòng phải trả.
Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng
Có TK 352 - Dự phòng phải trả.
Khi xác định số dự phòng phải trả cần lập về chi phí bảo hành công trình xây lắp, ghi:
Nợ TK 627 - Chi phí sản xuất chung
Có TK 352 - Dự phòng phải trả.
Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Có TK 352 - Dự phòng phải trả.
(1) Khi phát sinh các khoản chi phí bằng tiền liên quan đến thanh toán các nghĩa vụ nợ đã được lập dự phòng phải trả, ghi:
Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả
Có các TK 111, 112, 331,...
(2) Khi phát sinh các khoản chi phí về bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp liên quan đến khoản dự phòng phải trả đã lập ban đầu (như: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài,...), ghi:
(3) Trường hợp không có bộ phận độc lập về bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp:
+ Khi phát sinh các khoản chi phí liên quan đến việc bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp, ghi:
Nợ các TK 621, 622, 623, 627
Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)
Có các TK 152, 153, 214, 331, 334, 338,...
+ Cuối kỳ, kế toán kết chuyển chi phí, ghi:
Nợ TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang
Có các TK 621, 622, 623, 627.
+ Khi sửa chữa, bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp hoàn thành bàn giao cho khách hàng, ghi:
Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả
Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng (Phần dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá còn thiếu)
Có TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang.
(4) Trường hợp có bộ phận độc lập về bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp:
+ Số tiền phải trả cho đơn vị cấp dưới, đơn vị nội bộ về chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp hoàn thành bàn giao cho khách hàng, ghi:
Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả
Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng (Phần dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá còn thiếu)
Có TK 336 - Phải trả nội bộ.
+ Khi trả tiền cho đơn vị cấp dưới, đơn vị nội bộ về các chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp, ghi:
Nợ TK 336 - Phải trả nội bộ
Có các TK 111, 112.
(1) Trường hợp số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh lệch lớn hơn được ghi nhận vào chi phí trong kỳ, ghi:
Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng (Đối với dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá)
Có TK 352 - Dự phòng phải trả.
(2) Trường hợp số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh lệch nhỏ hơn phải hoàn nhập ghi giảm chi phí trong kỳ, ghi:
Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả
Có TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Có TK 641 - Chi phí bán hàng (đối với dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá).
(3) Cuối kỳ kế toán giữa niên độ hoặc cuối kỳ kế toán năm, khi xác định số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp phải lập cho từng công trình, ghi:
Nợ TK 627 - Chi phí sản xuất chung
Có TK 352 - Dự phòng phải trả.
Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả
Có TK 711 - Thu nhập khác.
Nợ các TK 111, 112,...
Có TK 711- Thu nhập khác.
Nợ các TK 111, 112, 138
Có TK 711 - Thu nhập khác.
* Đính chính vào đoạn 14 Chuẩn mực kế toán số 30 “Lãi trên cổ phiếu” (Ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính): bỏ cụm từ “và là khoản giảm trừ vào lợi nhuận chưa phân phối của doanh nghiệp”.
Phần này của Thông tư quy định và hướng dẫn phương pháp tính lãi cơ bản trên cổ phiếu và trình bày chỉ tiêu này trên báo cáo tài chính. Trường hợp doanh nghiệp phải lập cả báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất thì chỉ phải trình bày thông tin về lãi trên cổ phiếu theo quy định của chuẩn mực kế toán này trên báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp doanh nghiệp không phải lập báo cáo tài chính hợp nhất thì chỉ trình bày thông tin về Lãi cơ bản trên cổ phiếu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Bản thuyết minh báo cáo tài chính riêng của mình.
Việc tính lãi suy giảm trên cổ phiếu và trình bày chỉ tiêu này trên báo cáo tài chính và các nội dung khác quy định trong Chuẩn mực kế toán số 30 “Lãi trên cổ phiếu” sẽ có hướng dẫn chi tiết sau khi Luật chứng khoán và các văn bản hướng dẫn Luật chứng khoán có các quy định về công cụ tài chính.
|
= | Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông
Số bình quân gia quyền của cổ phiếu đang lưu hành trong kỳ |
Việc tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông được thực hiện bằng cách lấy chỉ tiêu lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ trừ (-) các khoản điều chỉnh giảm và cộng (+) thêm các khoản điều chỉnh tăng lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp. Trường hợp công ty trình bày lãi cơ bản trên cổ phiếu trên báo cáo tài chính hợp nhất thì lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ là lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp được tính trên cơ sở thông tin hợp nhất. Trường hợp công ty trình bày trên báo cáo tài chính riêng thì lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ là lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế của riêng công ty.Kế toán căn cứ vào sổ kế toán chi tiết theo dõi cổ phiếu ưu đãi, xác định các chỉ tiêu như sau:
a. Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi: Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi bao gồm: Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi không lũy kế được thông báo trong kỳ báo cáo và cổ tức của cổ phiếu ưu đãi luỹ kế phát sinh trong kỳ báo cáo. Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi được tính như sau:
Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi |
= |
Tỷ lệ cổ tức của cổ phiếu ưu đãi |
x |
Mệnh giá cổ phiếu ưu đãi |
- Cổ phiếu ưu đãi không luỹ kế là loại cổ phiếu mà nếu trong một kỳ kế toán năm nào đó công ty bị lỗ hoặc 1 lý do khác mà công ty không thông báo trả cổ tức cho người nắm giữ cổ phiếu ưu đãi thì số cổ tức này sẽ không được chuyển sang các kỳ sau để chi trả. Khi tính lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân bổ cho cổ phiếu phổ thông phải lấy chỉ tiêu lợi nhuận (lỗ) trong kỳ trừ đi số cổ tức của cổ phiếu ưu đãi không luỹ kế được thông báo trong kỳ.
Ví dụ: Công ty cổ phần Trường Sơn có số cổ phiếu ưu đãi không luỹ kế trị giá 100.000.000 đ, cổ tức ưu đãi 15%/năm. Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông trong các năm 2002 đến 2005, như sau:
Đơn vị: 1.000.000đ
Chỉ tiêu |
Năm 2002 |
Năm 2003 |
Năm 2004 |
Năm 2005 |
Lợi nhuận (lỗ) sau thuế TNDN |
(50) |
10 |
90 |
200 |
Cổ tức ưu đãi không luỹ kế |
- |
- |
15 |
15 |
Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ phiếu phổ thông |
(50) |
10 |
75 |
185 |
Theo ví dụ trên thì trong năm 2002 và 2003 lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ phiếu phổ thông cũng bằng lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp do đó công ty không thông báo cổ tức của cổ phiếu ưu đãi. Trong năm 2004, 2005 công ty thông báo cổ tức ưu đãi là 15.000.000 đồng, do vậy giá trị này phải được điều chỉnh giảm vào lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp. Nếu không tính đến các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông là:
Năm 2004: 90.000.000 đ - 15.000.000 đ = 75.000.000 đ
Năm 2005: 200.000.000 đ - 15.000.000 đ = 185.000.000 đ
- Cổ phiếu ưu đãi luỹ kế là loại cổ phiếu được bảo đảm thanh toán cổ tức, kể cả trong một số kỳ kế toán năm công ty không thông báo thanh toán hoặc chỉ thông báo thanh toán được một phần thì số cổ tức chưa thanh toán được cộng dồn và công ty phải trả số cổ tức này trước khi trả cổ tức của cổ phiếu phổ thông. Khi tính lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân bổ cho cổ phiếu phổ thông phải lấy chỉ tiêu lợi nhuận (lỗ) sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ trừ đi số cổ tức ưu đãi phát sinh trong kỳ. Giá trị này không bao gồm số cổ tức ưu đãi luỹ kế liên quan đến các kỳ trước.
Ví dụ: Công ty cổ phần Trường Sơn có số cổ phiếu ưu đãi lũy kế trị giá 100.000.000 đ, cổ tức ưu đãi 15%/năm. Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông trong các năm 2002 đến 2005, như sau:
Đơn vị:1.000.000đ
Chỉ tiêu |
Năm 2002 |
Năm 2003 |
Năm 2004 |
Năm 2005 |
Lợi nhuận (lỗ) sau thuế TNDN |
(50) |
10 |
90 |
200 |
Cổ tức ưu đãi luỹ kế phát sinh trong kỳ |
15 |
15 |
15 |
15 |
Cổ tức ưu đãi luỹ kế |
15 |
30 |
45 |
60 |
Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ phiếu phổ thông |
(65) |
(5) |
75 |
185 |
Theo ví dụ trên thì trong các năm cổ tức ưu đãi luỹ kế phát sinh là 15.000.000 đồng. Cổ phiếu ưu đãi luỹ kế trong các năm tăng dần, tuy nhiên chỉ điều chỉnh giảm vào lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ là giá trị cổ tức ưu đãi luỹ kế phát sinh trong kỳ. Nếu không tính đến các yếu tố khác thì lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông là:
Năm 2002: - 50.000.000 đ - 15.000.000 đ = - 65.000.000 đ
Năm 2003: 10.000.000 đ - 15.000.000 đ = - 5.000.000 đ
Năm 2004: 90.000.000 đ - 15.000.000 đ = 75.000.000 đ
Năm 2005: 200.000.000 đ - 15.000.000 đ = 185.000.000 đ
Khi công ty cổ phần mua lại cổ phiếu ưu đãi, khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu lớn hơn giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi được trừ (-) khỏi lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu.
Ví dụ: Trong năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn mua lại số cổ phiếu ưu đãi có mệnh giá 50.000.000 đ với giá 80.000.000 đ. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ của công ty là 200.000.000 đ.
Theo ví dụ này khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu lớn hơn giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi = 80.000.000 đ – 50.000.000 đ = 30.000.000 đ. Khoản chênh lệch này được ghi nhận giảm vào nguồn vốn chủ sở hữu, nên không ảnh hưởng đến kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ. Vì vậy nó phải được điều chỉnh giảm khi tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông. Nếu không tính đến các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ được tính như sau:
Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ là 200.000.000 đ – 30.000.000 đ = 170.000.000 đ.
Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác thực hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi được trừ khỏi lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu.
Ví dụ: Trong năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn mua lại số cổ phiếu ưu đãi trước thời hạn. Để thực hiện được điều này công ty phải trả cho người nắm giữ thêm một khoản tiền ngoài cam kết ban đầu là 20.000.000 đ. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ của công ty là 200.000.000 đ.
Theo ví dụ này khoản tiền trả thêm được ghi nhận giảm trừ vào nguồn vốn chủ sở hữu và không ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh trong kỳ. Vì vậy nó phải được điều chỉnh giảm khi tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông. Nếu không tính đến các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ được tính như sau:
Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ = 200.000.000 đ – 20.000.000 = 180.000.000 đ.
Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi lớn hơn giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu khi công ty cổ phần mua lại cổ phiếu ưu đãi của người sở hữu cộng vào lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu.
Ví dụ: Trong năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn mua lại số cổ phiếu ưu đãi có mệnh giá 50.000.000 đ với giá 40.000.000 đ. Lợi nhuận sau thuế trong kỳ của công ty là 200.000.000 đ.
Theo ví dụ này khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi lớn hơn giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu = 50.000.000 đ – 40.000.000 đ = 10.000.000 đ. Khoản chênh lệch này được ghi nhận tăng vào nguồn vốn chủ sở hữu, vì vậy không ảnh hưởng đến kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ. Vì vậy nó phải được điều chỉnh tăng khi tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông. Nếu không tính đến các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ được tính như sau:
Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ = 200.000.000 đ + 10.000.000 = 210.000.000 đ.
1.3. Bảng tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông
Sau khi tính toán được các chỉ tiêu cần điều chỉnh, kế toán lập bảng tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông, như sau:
Công ty Cổ phần Trường Sơn
Bảng tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông
Đơn vị tính: ....
Chỉ tiêu |
Giá trị |
A |
1 |
1. Lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp |
|
2. Số điều chỉnh giảm |
|
- Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi |
|
+ Cổ tức ưu đãi không luỹ kế |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
... |
|
+ Cổ tức ưu đãi không luỹ kế |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
... |
|
- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu với giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
... |
|
- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác thực hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
- ... |
|
Tổng số điều chỉnh giảm |
|
3. Số điều chỉnh tăng |
|
- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi với giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
- ... |
|
Tổng số điều chỉnh tăng |
|
4. Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông |
|
Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông = Lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế TNDN - Tổng số điều chỉnh giảm + Tổng số điều chỉnh tăng
Ví dụ: Với trường hợp của Công ty cổ phần Trường Sơn, giả thiết là các trường hợp nêu tại các ví dụ trên đều xảy ra, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông được xác định theo bảng sau:
Công ty Cổ phần Trường Sơn
Bảng tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông
Đơn vị: đồng
Chỉ tiêu |
Giá trị |
A |
1 |
1. Lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp |
200.000.000 |
2. Số điều chỉnh giảm |
|
- Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi |
|
+ Cổ tức ưu đãi không luỹ kế |
15.000.000 |
+ Cổ tức ưu đãi không luỹ kế |
15.000.000 |
- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu với giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi |
30.000.000 |
- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác thực hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi |
20.000.000 |
Tổng số điều chỉnh giảm |
80.000.000 |
3. Số điều chỉnh tăng |
|
- Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi với giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu |
10.000.000 |
Tổng số điều chỉnh tăng |
10.000.000 |
4. Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông |
130.000.000 |
Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông = 200.000.000 đ – 80.000.000 đ + 10.000.000 đ = 130.000.000 đ.
2.1. Trường hợp phát hành hoặc mua lại cổ phiếu:
Số lượng cổ phiếu phổ thông được sử dụng để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu là số bình quân gia quyền của cổ phiếu đang lưu hành trong kỳ, được tính bằng số lượng cổ phiếu phổ thông lưu hành đầu kỳ được cộng (+) với số cổ phiếu phổ thông được phát hành thêm nhân với số lượng ngày mà cổ phiếu được lưu hành trong kỳ chia cho tổng số ngày trong kỳ và trừ đi (-) số cổ phiếu phổ thông được mua lại nhân với số lượng ngày mà cổ phiếu được mua lại trong kỳ chia cho tổng số ngày trong kỳ.
Số lượng cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ |
= |
|
+ |
Số lượng cổ phiếu phát hành thêm trong kỳ |
x |
Số ngày lưu hành trong kỳ |
- |
Số lượng cổ phiếu mua lại trong kỳ |
x |
Số ngày được mua lại trong kỳ |
|
|
|
|
Tổng số ngày trong kỳ |
|
Tổng số ngày trong kỳ |
Ví dụ: Trong năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn có số lượng cổ phiếu phổ thông thay đổi như sau: (để đơn giản số ngày trong kỳ được tính theo số tháng trong kỳ)
Ngày |
Giao dịch |
Số lượng cổ phiếu |
Mệnh giá cổ phiếu (1.000đ) |
Giá trị (1.000đ) |
Số cổ phiếu bình quân |
1/1 |
Đầu kỳ |
1.000 |
10 |
10.000 |
1.000 x 12/12 = 1.000 |
31/3 |
Phát hành |
600 |
10 |
6.000 |
600 x 9/12 = 450 |
30/8 |
Mua cổ phiếu quỹ |
(150) |
10 |
(1.500) |
(150) x 4/12 = (50)
|
|
Tổng cộng |
1.450 |
|
14.500 |
1.400 |
Theo số liệu của ví dụ trên:
- 1.000 cổ phiếu phát hành từ đầu kỳ sẽ có số bình quân là 1.000 x 12/12 = 1.000 CP
- 600 cổ phiếu phát hành từ ngày 31/03 sẽ có số bình quân là 600 x 9/12 = 450 CP
- 150 cổ phiếu mua lại từ ngày 30/08 sẽ có số bình quân là (150) x 4/12 = (50) CP
Số lượng bình quân gia quyền số cổ phiếu phổ thông lưu hành trong kỳ được tính là 1.000 + 450 – 50 = 1.400 cổ phiếu. Trong khi đó số cổ phiếu lưu hành cuối kỳ là 1.450 cổ phiếu.
a. Khi tách cổ phiếu đang lưu hành số lượng cổ phiếu phổ thông tăng lên tương ứng với tỷ lệ tách cổ phiếu. Trong trường hợp này không có sự thay đổi tương ứng về nguồn vốn. Để tính số lượng cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ, công ty giả định việc tách cổ phiếu đã xảy ra ngay từ đầu kỳ báo cáo.
Ví dụ: Tiếp tục ví dụ về công ty cổ phần Trường Sơn, nếu ngày 30/10/2005 Công ty cổ phần Trường Sơn quyết định chia tách số cổ phiếu đang lưu hành với tiêu thức 1 cổ phiếu đang lưu hành thành 2 cổ phiếu mới thì sau khi tách công ty cổ phần sẽ có 1.450 x 2 = 2.900 cổ phiếu lưu hành với mệnh giá là 5.000 đ/1cổ phiếu.
Khi tính số lượng cổ phiếu để tính lãi trên cổ phiếu, công ty phải giả định việc tách cổ phiếu được thực hiện từ ngày 01/01/2005, theo đó công ty tính số lượng cổ phiếu bình quân gia quyền theo bảng sau:
Ngày |
Giao dịch |
Số lượng cổ phiếu
|
Mệnh giá cổ phiếu (1.000đ) |
Giá trị (1.000đ) |
Số cổ phiếu bình quân
|
1/1 |
Đầu kỳ |
2.000 |
5 |
10.000 |
2.000 x 12/12 = 2.000 |
31/3 |
Phát hành |
1.200 |
5 |
6.000 |
1.200 x 9/12 = 900 |
30/8 |
Mua cổ phiếu quỹ |
(300) |
5 |
(1.500) |
(300) x 4/12 = (100)
|
|
Tổng cộng |
2.900 |
|
14.500 |
2.800 |
Theo số liệu của ví dụ trên:
- Số lượng cổ phiếu sau khi tách tăng lên 2 lần = 1.450 x 2 = 2.900 cổ phiếu.
- Mệnh giá mỗi cổ phiếu giảm 2 lần = 10.000 đ : 2 = 5.000 đ.
- Tổng mệnh giá cổ phiếu = 14.500.000 đ, không đổi sau khi tách.
- Số cổ phiếu bình quân gia quyền tăng lên 2 lần = 1.400 x 2 = 2.800 cổ phiếu.
b. Khi gộp cổ phiếu số lượng cổ phiếu phổ thông giảm tương ứng với tỷ lệ gộp cổ phiếu. Trong trường hợp này không có sự thay đổi tương ứng về nguồn vốn. Để tính số lượng cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ, công ty giả định việc gộp cổ phiếu đã xảy ra ngay từ đầu kỳ báo cáo.
Ví dụ: Tiếp tục ví dụ về công ty cổ phần Trường Sơn, nếu ngày 30/10/2005 Công ty cổ phần Trường Sơn không tách cổ phiếu mà quyết định gộp số cổ phiếu đang lưu hành với tiêu thức 2 cổ phiếu đang lưu hành thành 1 cổ phiếu mới thì sau khi tách công ty cổ phần sẽ có 1.450 : 2 = 725 cổ phiếu lưu hành với mệnh giá là 20.000 đ/1cổ phiếu.
Khi tính số lượng cổ phiếu để tính lãi trên cổ phiếu, công ty phải giả định việc gộp cổ phiếu được thực hiện từ ngày 01/01/2005, theo đó công ty tính số lượng cổ phiếu bình quân gia quyền theo bảng sau:
Ngày |
Giao dịch |
Số lượng cổ phiếu |
Mệnh giá cổ phiếu (1.000đ) |
Giá trị (1.000đ) |
Số cổ phiếu bình quân |
1/1 |
Đầu kỳ |
500 |
20 |
10.000 |
500 x 12/12 = 500 |
31/3 |
Phát hành |
300 |
20 |
6.000 |
300 x 9/12 = 225 |
30/8 |
Mua cổ phiếu quỹ |
(75) |
20 |
(1.500) |
(75) x 4/12 = (25) |
|
Tổng cộng |
725 |
|
14.500 |
700 |
Theo số liệu của ví dụ trên:
- Số lượng cổ phiếu sau khi tách giảm đi 2 lần = 1.450 : 2 = 725 cổ phiếu.
- Mệnh giá mỗi cổ phiếu tăng 2 lần = 10.000 x 2 = 20.000 đ.
- Tổng mệnh giá cổ phiếu = 14.500.000 đ, không đổi sau khi gộp.
- Số cổ phiếu bình quân gia quyền giảm đi 2 lần = 1.400 : 2 = 700 cổ phiếu.
c. Khi phát hành cổ phiếu thưởng, số lượng cổ phiếu phổ thông sẽ tăng tương ứng với tổng số cổ phiếu được thưởng cho một cổ phiếu đang lưu hành. Trường hợp này không có sự thay đổi tương ứng về nguồn vốn do công ty cổ phần phát hành cổ phiếu phổ thông cho cổ đông đang nắm giữ từ lợi nhuận chưa phân phối mà không thu về bất cứ một khoản tiền nào.
Ví dụ: Tiếp tục ví dụ về công ty cổ phần Trường Sơn, nếu cuối năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn quyết định phát hành cổ phiếu thưởng từ lợi nhuận chưa phân phối với tiêu thức 1 cổ phiếu đang lưu hành được thưởng thêm 1 cổ phiếu mới thì sau khi tách công ty cổ phần sẽ có 1.450 + 1.450 = 2.900 cổ phiếu lưu hành với mệnh giá là 10.000 đ/1cổ phiếu.
Khi tính số lượng cổ phiếu để tính Lãi cơ bản trên cổ phiếu, công ty phải giả định việc phát hành cổ phiếu thưởng được thực hiện từ ngày 01/01/2005, theo đó công ty tính số lượng cổ phiếu bình quân gia quyền theo bảng sau:
Ngày |
Giao dịch |
Số lượng cổ phiếu |
Mệnh giá cổ phiếu (1.000đ) |
Giá trị (1.000đ) |
Số cổ phiếu bình quân |
1/1 |
Đầu kỳ |
2.000 |
10 |
20.000 |
2.000 x 12/12 = 2.000 |
31/3 |
Phát hành |
1.200 |
10 |
12.000 |
1.200 x 9/12 = 900 |
30/8 |
Mua cổ phiếu quỹ |
(300) |
10 |
(3.000) |
(300) x 4/12 = (100)
|
|
Tổng cộng |
2.900 |
|
29.000 |
2.800 |
Theo số liệu của ví dụ trên:
- Số lượng cổ phiếu sau khi phát hành cổ phiếu thưởng tăng thêm 1.450 cổ phiếu = 1.450 + 1.450 = 2.900 cổ phiếu.
- Mệnh giá mỗi cổ phiếu không đổi là 10.000 đ.
- Tổng mệnh giá cổ phiếu tăng thêm 14.500.000 đ. Tuy nhiên số lợi nhuận chưa phân phối cũng giảm đi 14.500.000 đ, do vậy tổng nguồn vốn chủ sở hữu của công ty vẫn không thay đổi.
- Số cổ phiếu bình quân gia quyền tăng thêm 1.400 cổ phiếu = 1.400 + 1.400 = 2.800 cổ phiếu.
Lãi cơ bản trên cổ phiếu |
| Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông (= Lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế TNDN - Tổng số điều chỉnh giảm + Tổng số điều chỉnh tăng)
Số bình quân gia quyền của cổ phiếu đang lưu hành trong kỳ |
Công ty điều chỉnh hồi tố Lãi cơ bản trên cổ phiếu cho tất cả các kỳ báo cáo nếu số lượng cổ phiếu phổ thông đang lưu hành tăng lên do vốn hoá, phát hành cổ phiếu thưởng, tách cổ phiếu hoặc giảm đi do gộp cổ phiếu. Nếu những thay đổi đó xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm nhưng trước ngày phát hành báo cáo tài chính, số liệu được tính trên mỗi cổ phiếu của kỳ báo cáo hiện tại và mỗi kỳ báo cáo trước đó trên báo cáo tài chính được tính dựa trên số lượng cổ phiếu mới.
Công ty phải trình bày kết quả tính trên mỗi cổ phiếu phản ánh sự thay đổi về số lượng cổ phiếu. Ngoài ra, Lãi cơ bản trên cổ phiếu còn được điều chỉnh do tác động của các sai sót và điều chỉnh phát sinh từ việc thay đổi chính sách kế toán theo nguyên tắc hồi tố và tác động của việc hợp nhất kinh doanh.
Công ty cổ phần trình bày bổ sung trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chỉ tiêu lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông, số cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ và chỉ tiêu Lãi cơ bản trên cổ phiếu từ lợi nhuận (hoặc lỗ) sau thuế thu nhập doanh nghiệp phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty mẹ cho tất cả các kỳ báo cáo. Công ty cổ phần trình bày Lãi cơ bản trên cổ phiếu kể cả trong trường hợp giá trị này là một số âm (Lỗ trên cổ phiếu).
Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, công ty cổ phần trình bày bổ sung các chỉ tiêu về Lãi cơ bản trên cổ phiếu, như sau:
Nếu trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất:
- Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông được tính trên cơ sở thông tin hợp nhất.
- Số cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ của Công ty mẹ;
- Lãi cơ bản trên cổ phiếu trình bày trên cơ sở thông tin hợp nhất.
Nếu trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng:
- Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty cổ phần độc lập.
- Số cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ của Công ty cổ phần độc lập.
- Lãi cơ bản trên cổ phiếu của công ty cổ phần độc lập.
5. Trình bày trên Bản thuyết minh báo cáo tài chính
Để thuyết minh cho các chỉ tiêu trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính, công ty cổ phần trình bày bổ sung các thông tin sau:
- Lãi cơ bản trên cổ phiếu |
Năm nay |
Năm trước |
+ Lợi nhuận kế toán sau thuế thu nhập doanh nghiệp + Các khoản điều chỉnh tăng hoặc giảm lợi nhuận kế toán để xác định lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông: Các khoản điều chỉnh tăng Các khoản điều chỉnh giảm + Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông + Cổ phiếu phổ thông đang lưu hành bình quân trong kỳ + Lãi cơ bản trên cổ phiếu |
...
...
... |
...
...
... |
Phương pháp ghi chép:
+ Lợi nhuận kế toán sau thuế TNDN: Theo số liệu trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
+ Các khoản điều chỉnh tăng hoặc giảm lợi nhuận kế toán để xác định lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông:
Các khoản điều chỉnh tăng: Lấy số liệu của Cột 2 “Điều chỉnh tăng” Dòng Tổng cộng trong Bảng kê số liệu điều chỉnh.
Các khoản điều chỉnh giảm: Lấy số liệu của Cột 1 “Điều chỉnh giảm” Dòng Tổng cộng trong Bảng kê số liệu điều chỉnh.
+ Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông = Lợi nhuận kế toán sau thuế TNDN + Các khoản điều chỉnh tăng - Các khoản điều chỉnh giảm.
+ Cổ phiếu phổ thông đang lưu hành bình quân trong kỳ.
+ Lãi cơ bản trên cổ phiếu.
- Các thông tin khác:
+ Số bình quân gia quyền cổ phiếu phổ thông sử dụng để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu, so sánh giữa các số bình quân gia quyền;
+ Báo cáo chi tiết ảnh hưởng của từng loại công cụ tài chính có tác động tới Lãi cơ bản trên cổ phiếu.
KT. BỘ TRƯỞNG
THỨ TRƯỞNG
(đã ký)
Lê Thị Băng Tâm
THÔNG TƯ
CỦA BỘ TÀI CHÍNH SỐ 21/2006/TT-BTC NGÀY 20
THÁNG 03 NĂM 2006 HƯỚNG DẪN KẾ TOÁN THỰC
HIỆN BỐN (04) CHUẨN MỰC KẾ TOÁN BAN HÀNH THEO
QUYẾT ĐỊNH SỐ 100/2005/QĐ-BTC
NGÀY 28 THÁNG 12 NĂM 2005 CỦA BỘ TRƯỞNG BỘ
TÀI CHÍNH
- Căn cứ Quyết
định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của
Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành và
công bố bốn (04) chuẩn mực kế toán Việt Nam
(đợt 5);
Bộ Tài chính hướng dẫn
kế toán thực hiện ba (03) chuẩn mực kế toán
(đợt 5) áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các
ngành, các thành phần kinh tế trong cả nước.
Chuẩn mực kế toán số 19 "Hợp đồng
bảo hiểm" sẽ hướng dẫn sau:
I. HƯỚNG DẪN KẾ TOÁN CHUẨN MỰC "HỢP NHẤT KINH DOANH"
A- QUY ĐỊNH CHUNG
1/ Các hình
thức hợp nhất kinh doanh
- Hợp
nhất kinh doanh để cùng hình thành nên một hoặc
nhiều hoạt động kinh doanh có thể
được thực hiện dưới nhiều hình
thức khác nhau, như:
+ Một doanh
nghiệp mua cổ phần của một doanh nghiệp
khác;
+ Một doanh
nghiệp mua tất cả tài sản thuần của
một doanh nghiệp khác;
+ Một doanh
nghiệp gánh chịu các khoản nợ của một doanh
nghiệp khác;
+ Một doanh
nghiệp mua một số tài sản thuần của
một doanh nghiệp khác.
- Việc thanh
toán giá trị mua, bán trong quá trình hợp nhất kinh doanh có
thể được thực hiện bằng hình thức
phát hành công cụ vốn, thanh toán bằng tiền, các khoản
tương đương tiền, chuyển giao tài
sản khác hoặc kết hợp các hình thức trên. Các
giao dịch này có thể diễn ra giữa các cổ
đông của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất
hoặc giữa một doanh nghiệp và các cổ đông
của doanh nghiệp khác. Hợp nhất kinh doanh có thể
bao gồm việc hình thành một doanh nghiệp mới
để kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp
nhất, kiểm soát các tài sản thuần đã được
chuyển giao hoặc tái cơ cấu một hoặc
nhiều doanh nghiệp tham gia hợp nhất.
- Hợp
nhất kinh doanh có thể sẽ dẫn đến quan hệ
công ty mẹ - công ty con, trong đó bên mua sẽ là công ty
mẹ và bên bị mua sẽ là công ty con. Hợp nhất kinh
doanh có thể không dẫn đến quan hệ công ty
mẹ - công ty con, như hợp nhất kinh doanh liên quan
đến việc mua tài sản thuần, bao gồm cả
lợi thế thương mại (nếu có) của
một doanh nghiệp khác mà không phải là việc mua
cổ phần ở doanh nghiệp đó.
2. Phương
pháp kế toán hợp nhất kinh doanh
Mọi trường
hợp hợp nhất kinh doanh đều phải hạch
toán theo phương pháp mua.
Phương
pháp mua gồm 3 bước:
Bước 1:
Xác định bên mua;
Bước 2:
Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh;
Bước 3:
Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp
nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải
trả và những khoản nợ tiềm tàng phải gánh
chịu.
Bước 1:
Xác định bên mua
Mọi trường
hợp hợp nhất kinh doanh đều phải xác định
được bên mua. Bên mua là một doanh nghiệp tham gia
hợp nhất sẽ nắm quyền kiểm soát các doanh
nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia
hợp nhất khác. Việc xác định bên mua phải
thực hiện theo quy định từ đoạn 17
đến đoạn 23 của Chuẩn mực kế toán
số 11 - Hợp nhất kinh doanh.
Bước 2:
Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
Bên mua sẽ xác
định giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm: Giá
trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi
của các tài sản đem trao đổi, các khoản
nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa
nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để
đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua,
cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến
việc hợp nhất kinh doanh.
Bên mua xác
định giá phí hợp nhất kinh doanh theo quy
định từ đoạn 24 đến đoạn 35
của Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp
nhất kinh doanh, trong đó cần chú ý các nội dung sau:
1- Bên mua có
thể trao đổi các tài sản sau trong hợp nhất
kinh doanh: Tiền, trái phiếu, cổ phiếu hoặc các
tài sản đang dùng trong hoạt động kinh doanh
của bên mua. Trừ trường hợp thanh toán bằng
tiền, còn mọi khoản thanh toán bằng tài sản khác
thường phát sinh các khoản chênh lệch giữa giá
trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các tài
sản này.
- Nếu thanh
toán bằng trái phiếu (Tỷ lệ lãi trên trái phiếu
có thể khác với tỷ lệ lãi trên thị
trường), khoản phụ trội hoặc chiết
khấu (nếu có) phải được tính vào giá
trị của trái phiếu và ghi tăng hoặc giảm giá
trị khoản đầu tư.
- Nếu thanh
toán bằng cổ phiếu (Mệnh giá cổ phiếu
thường khác với giá trị thị trường):
+ Nếu cổ
phiếu đó đã được niêm yết trên thị
trường thì giá công bố tại ngày trao đổi
của cổ phiếu đã niêm yết là giá trị
hợp lý của cổ phiếu đó;
+ Nếu có
bằng chứng và cách tính toán khác cho thấy giá đã công
bố tại ngày trao đổi là không đáng tin cậy
hoặc nếu không có giá đã công bố cho cổ
phiếu đó do bên mua phát hành, thì giá trị hợp lý
của cổ phiếu đó có thể ước tính trên cơ
sở phần lợi ích trong giá trị hợp lý của
bên mua hoặc phần lợi ích trong giá trị hợp lý
của bên bị mua mà bên mua đã đạt được
miễn là cơ sở nào có bằng chứng rõ ràng hơn.
- Nếu thanh
toán bằng tài sản đang dùng trong hoạt động
kinh doanh của bên mua, kể cả là tài sản phải
khấu hao, chứng khoán đầu tư hoặc các tài sản
đầu tư khác (Như bất động sản
đầu tư) đều phải tính theo giá trị
hợp lý.
2- Nếu
việc thanh toán tất cả hoặc một phần giá
phí của việc hợp nhất kinh doanh được
hoãn lại, thì giá trị hợp lý của phần hoãn
lại đó phải được xác định về
giá trị hiện tại tại ngày trao đổi. Khi
đó giá phí hợp nhất kinh doanh phải cộng (+) thêm
phần phụ trội hoặc trừ (-) đi phần
chiết khấu sẽ phát sinh khi thanh toán.
3- Các chi phí liên
quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh
doanh như chi phí trả cho kiểm toán viên, tư vấn
pháp lý, thẩm định viên về giá và các nhà tư
vấn khác về thực hiện hợp nhất kinh doanh
được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh.
4- Không
được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh:
- Các khoản
lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai
do hợp nhất kinh doanh không được coi là
khoản nợ đã phát sinh hoặc đã được
bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền
kiểm soát đối với bên bị mua;
- Chi phí quản
lý chung và các chi phí khác không liên quan trực tiếp đến
việc hợp nhất kinh doanh;
- Chi phí thoả
thuận và phát hành các khoản nợ tài chính;
- Chi phí phát hành
công cụ vốn.
Bước 3:
Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp
nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải
trả và những khoản nợ tiềm tàng phải gánh
chịu.
Tài sản
đã mua, nợ phải trả có thể xác định
được và những khoản nợ tiềm tàng
phải gánh chịu trong hợp nhất kinh doanh đều
ghi nhận theo giá trị hợp lý. Việc xác định
giá trị hợp lý của từng loại tài sản,
nợ phải trả, nợ tiềm tàng theo hướng
dẫn trong đoạn A16 của Phụ lục A Chuẩn
mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh.
1- Trường
hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan
hệ công ty mẹ - công ty con (Ví dụ bên mua mua toàn bộ
tài sản thuần của bên bị mua hoặc bên mua mua
toàn bộ cổ phiếu của bên bị mua và bên bị
mua mất đi sau hợp nhất).
Trường
hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan
hệ công ty mẹ - công ty con thì bên mua chỉ lập báo cáo
tài chính tại ngày mua, cụ thể cho từng hình thức
như sau:
1.1- Nếu sau
khi hợp nhất, chỉ còn doanh nghiệp mua tồn
tại, doanh nghiệp bị mua mất đi thì toàn bộ
tài sản, nợ phải trả của doanh nghiệp
bị mua chuyển cho doanh nghiệp mua và doanh nghiệp
bị mua giải thể (Ví dụ: Công ty A mua toàn bộ tài
sản thuần của Công ty B, sau hợp nhất công ty B
giải thể, chỉ còn Công ty A với cơ cấu
mới). Hoặc sau khi hợp nhất kinh doanh, một
số tài sản thuần của doanh nghiệp bị mua
chuyển cho doanh nghiệp mua để cùng hình thành nên
một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh
của doanh nghiệp mua. Khi đó bên mua sẽ ghi nhận
tài sản, nợ phải trả có thể xác định
được đã mua và nợ tiềm tàng theo giá trị
hợp lý tại ngày mua trên báo cáo tài chính riêng của mình.
Khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh
lớn hơn phần sở hữu của bên mua trong giá
trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải
trả có thể xác định được và các
khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận
được gọi là lợi thế thương
mại. Khoản lợi thế thương mại này
được phân bổ dần vào chi phí sản xuất,
kinh doanh của doanh nghiệp mua (Công ty A) trong thời gian
tối đa không quá 10 năm.
Trường
hợp phát sinh bất lợi thương mại do giá phí
hợp nhất kinh doanh nhỏ hơn phần sở
hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần
của tài sản, nợ phải trả có thể xác định
được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi
nhận. Khi đó bên mua phải xem xét lại việc xác
định giá trị hợp lý của tài sản, nợ
phải trả có thể xác định, nợ tiềm tàng
và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh.
Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh
lệch thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất
cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá
lại.
1.2- Nếu sau
khi hợp nhất, các doanh nghiệp tham gia hợp nhất
không còn tồn tại, mà lập nên một doanh nghiệp
mới. Toàn bộ tài sản, nợ phải trả của
các doanh nghiệp tham gia hợp nhất chuyển cho doanh
nghiệp mới (Ví dụ: Công ty A và Công ty B hợp
nhất với nhau thành lập ra Công ty C. Sau hợp
nhất Công ty A và Công ty B đều giải thể. Công ty
C có tên gọi mới. Các hoạt động của công ty
C là sự kết hợp các hoạt động của Công
ty A và Công ty B trước đây). Trường hợp này
một trong các đơn vị tham gia hợp nhất
tồn tại trước khi hợp nhất (Ví dụ công
ty A) sẽ được xác định là bên mua. Tại
ngày mua bên mua sẽ ghi nhận tài sản, nợ phải
trả có thể xác định được, nợ tiềm
tàng và lợi thế thương mại (nếu có) trên báo
cáo tài chính riêng của mình như trường hợp (1.1).
2- Trường
hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan
hệ công ty mẹ - công ty con, trong đó bên mua là công ty
mẹ, bên bị mua là công ty con (Ví dụ bên mua mua toàn
bộ cổ phiếu của bên bị mua và sau hợp
nhất 2 bên vẫn tồn tại và hoạt động
riêng biệt):
- Nếu sau khi
hợp nhất, cả 2 doanh nghiệp cùng hoạt
động riêng biệt, nhưng có mối liên quan về
kiểm soát thì khi đó sẽ hình thành quan hệ mẹ -
con. Công ty nắm được quyền kiểm soát công ty
còn lại là công ty mẹ (bên mua), và công ty bị kiểm
soát là công ty con (bên bị mua). Khi đó công ty mẹ sẽ
hạch toán phần sở hữu của mình trong công ty con
như một khoản đầu tư vào công ty con trên báo
cáo tài chính riêng của công ty
mẹ và ghi nhận tài sản đã mua, nợ phải
trả có thể xác định và nợ tiềm tàng
phải gánh chịu trong báo cáo tài chính hợp nhất theo giá trị
hợp lý. Khoản chênh lệch giữa giá phí hợp
nhất kinh doanh và phần sở hữu của bên mua trong
giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ
phải trả có thể xác định được và
các khoản nợ tiềm tàng được gọi là
lợi thế thương mại và phản ánh
tương tự như trường hợp (1.1) nhưng
trên báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đoàn
chứ không phản ánh trên báo cáo tài chính riêng của bên
mua.
- Trường
hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan
hệ công ty mẹ - công ty con thì bên mua là công ty mẹ không
phải lập báo cáo tài chính
riêng và báo cáo tài chính
hợp nhất tại ngày mua mà phải là BCTC riêng và
BCTC hợp nhất tại thời điểm sớm
nhất theo quy định hiên hành.
B- PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN MỘT SỐ
NGHIỆP VỤ KINH TẾ CHỦ YẾU PHÁT SINH TRONG QUÁ
TRÌNH HỢP NHẤT KINH DOANH
CỦA DOANH NGHIỆP ĐƯỢC XÁC ĐỊNH LÀ BÊN
MUA
1. Trường
hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan
hệ công ty mẹ - công ty con
1.1- Kế toán
giá phí hợp nhất kinh doanh ở bên mua
Tại ngày mua,
bên mua sẽ xác định và phản ánh giá phí hợp
nhất kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý tại ngày
diễn ra trao đổi của các tài sản đem trao đổi,
các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã
thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành
để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị
mua, cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến
việc hợp nhất kinh doanh. Đồng thời bên mua
là công ty mẹ sẽ ghi nhận phần sở hữu
của mình trong công ty con như một khoản đầu
tư vào công ty con.
- Nếu
việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được
bên mua thanh toán bằng tiền, hoặc các khoản
tương đương tiền, ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con
Có các TK 111, 112,
121...
- Nếu
việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được
thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ
phiếu, nếu giá phát hành (Theo giá trị hợp lý)
của cổ phiếu tại ngày diễn ra trao đổi
lớn hơn mệnh giá cổ phiếu, ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Có TK 4111 -
Vốn đầu tư của chủ sở hữu (Theo
mệnh giá)
Có TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá
cổ phiếu).
- Nếu giá phát
hành (theo giá trị hợp lý) của cổ phiếu tại
ngày diễn ra trao đổi nhỏ hơn mệnh giá
cổ phiếu, ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá
cổ phiếu)
Có TK 4111 - Vốn đầu tư
của chủ sở hữu (theo mệnh giá).
- Chi phí phát hành
cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi:
Nợ TK 4112-
Thặng dư vốn cổ phần
Có các TK 111, 112.
- Nếu
việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được
bên mua thanh toán bằng cách trao đổi các tài sản
của mình với bên bị mua:
+ Trường
hợp trao đổi bằng TSCĐ, khi đưa TSCĐ
đem trao đổi, kế toán ghi giảm TSCĐ:
Nợ TK 811 –
Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình
đưa đi trao đổi)
Nợ TK 214 –
Hao mòn TSCĐ (Giá trị hao mòn)
Có TK 211 –
TSCĐ hữu hình (Nguyên giá).
Đồng
thời ghi tăng thu nhập khác và tăng khoản
đầu tư vào công ty con do trao đổi TSCĐ:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con (Tổng giá thanh toán)
Có TK 711 - Thu
nhập khác (Giá trị hợp lý của TSCĐ đưa
đi trao đổi)
Có TK 3331 -
Thuế GTGT phải nộp (TK 33311) (nếu có).
+ Trường
hợp trao đổi bằng sản phẩm, hàng hoá, khi
xuất kho sản phẩm, hàng hoá đưa đi trao
đổi, ghi:
Nợ TK 632 –
Giá vốn hàng bán
Có các TK 155,
156...
Đồng
thời phản ánh doanh thu bán hàng và ghi tăng khoản
đầu tư vào công ty con:
Nợ TK 221-
Đầu tư vào công ty con
Có TK 511 - Doanh
thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Có TK 333 -
Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước (33311)
(nếu có).
- Nếu
việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được
bên mua thanh toán bằng việc phát hành trái phiếu:
+ Trường
hợp thanh toán bằng trái phiếu theo mệnh giá, ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Có TK 343 – Trái
phiếu phát hành (3431 - Mệnh giá trái phiếu).
+ Trường
hợp thanh toán bằng trái phiếu có phụ trội, ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con
(Theo giá trị hợp lý)
Có TK 3431 -
Mệnh giá trái phiếu (Theo mệnh giá trái phiếu)
Có TK 3433-
Phụ trội trái phiếu (Phần phụ trội).
+ Trường
hợp thanh toán bằng trái phiếu có chiết khấu,
ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con (Theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 3432 -
Chiết khấu trái phiếu (Phần chiết khấu)
Có TK 3431 -
Mệnh giá trái phiếu (Theo mệnh giá trái phiếu).
- Các chi phí liên
quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh
doanh như chi phí tư vấn pháp lý, thẩm định
giá..., kế toán bên mua ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con
Có các TK 111, 112,
331 ...
1.2- Kế toán
các khoản điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh
doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương
lai
Thoả
thuận hợp nhất kinh doanh có thể cho phép
điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh khi
xảy ra một hoặc nhiều sự kiện trong
tương lai. Ví dụ, khoản điều chỉnh này
có thể phụ thuộc vào việc duy trì hay đạt
được một mức độ lợi nhuận
nhất định trong tương lai hay phụ thuộc
vào giá thị trường của các công cụ tài chính đã
phát hành và đang được duy trì. Cụ thể:
(1)- Thông thường,
có thể ước tính được một cách đáng
tin cậy giá trị cần điều chỉnh ngay
tại thời điểm ghi nhận ban đầu giao
dịch hợp nhất kinh doanh mặc dù có thể còn
tồn tại một vài sự kiện không chắc
chắn. Sau đó nếu không xảy ra sự kiện trong
tương lai hoặc cần phải xem xét lại giá
trị ước tính, thì giá phí hợp nhất kinh doanh
cũng phải được điều chỉnh theo.
(2)- Khi thoả
thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều
chỉnh giá phí hợp nhất, khoản điều
chỉnh đó không được tính vào giá phí hợp
nhất kinh doanh tại thời điểm ghi nhận ban đầu
nếu khoản điều chỉnh đó không có khả
năng chắc chắn xảy ra hoặc không thể tính
được một cách đáng tin cậy. Nếu sau đó,
khoản điều chỉnh này trở nên có khả
năng chắc chắn xảy ra và giá trị điều
chỉnh có thể tính được một cách đáng tin
cậy thì khoản xem xét bổ sung sẽ được
coi là khoản điều chỉnh vào giá phí hợp nhất
kinh doanh.
- Tuỳ
thuộc vào các sự kiện trong tương lai theo
thoả thuận hợp nhất kinh doanh, nếu phải
điều chỉnh tăng giá phí hợp nhất kinh doanh
do bên mua phải trả thêm tiền hoặc cổ phiếu
cho bên bị mua, kế toán bên mua ghi:
Nợ TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần (Nếu phát hành thêm
cổ phiếu – ghi theo số chênh lệch giữa mệnh
giá lớn hơn giá trị hợp lý của cổ
phiếu)
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con (Phần giá phí hợp nhất
kinh doanh tăng thêm) (ghi theo giá trị hợp lý của
cổ phiếu)
Có TK 4111 -
Vốn đầu tư của chủ sở hữu
(Nếu phát hành thêm cổ phiếu – ghi theo mệnh giá)
Có TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần (Nếu phát hành thêm
cổ phiếu – ghi theo số chênh lệch giữa mệnh
giá nhỏ hơn giá trị hợp lý của cổ
phiếu)
Có TK 111, 112...
(Nếu trả thêm bằng tiền).
- Nếu
trả thêm cho bên bị mua bằng sản phẩm, hàng hoá,
kế toán bên mua ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con (Phần giá phí hợp nhất
kinh doanh tăng thêm)
Có TK 511 - Doanh
thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Theo giá bán chưa có
thuế GTGT)
Có TK 333 -
Thuế và các khoản phải nộp nhà nước (33311).
Đồng
thời, phản ánh trị giá vốn sản phẩm, hàng
hoá xuất kho giao cho bên bị mua, ghi:
Nợ TK 632 –
Giá vốn hàng bán
Có các TK 155, 156.
- Nếu
trả thêm cho bên bị mua bằng TSCĐ, kế toán bên mua
ghi:
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con (Phần giá phí hợp nhất
kinh doanh tăng thêm)
Có TK 711 - Thu
nhập khác
Có TK 333 -
Thuế và các khoản phải nộp nhà nước (33311).
Đồng
thời phải ghi giảm TSCĐ:
Nợ TK 811 -
Chi phí khác (Giá trị còn lại)
Nợ TK 214 -
Hao mòn TSCĐ (Giá trị hao mòn)
Có TK 211- TSCĐ
hữu hình (Nguyên giá).
- Trường
hợp được điều chỉnh giảm giá phí
hợp nhất kinh doanh do bên mua được thu thêm
tiền hoặc tài sản của bên bị mua, kế toán
bên mua ghi:
Nợ các TK 111,
112, 152, 155, 156, 211...
Có TK 221 -
Đầu tư vào công ty con.
(3)
Trường hợp bên mua được yêu cầu
trả thêm cho bên bị mua một khoản bồi thường
do việc giảm giá trị của các tài sản đem
trao đổi, các khoản nợ đã phát sinh hoặc đã
thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành
để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị
mua (Ví dụ: Khi bên mua đảm bảo về giá thị
trường của công cụ vốn hoặc công cụ
nợ đã phát hành như một phần của giá phí
hợp nhất kinh doanh và được yêu cầu phát hành
bổ sung công cụ vốn hoặc công cụ nợ để
khôi phục giá trị đã xác định ban đầu).
Trường hợp này, không được ghi tăng giá
phí hợp nhất kinh doanh. Nếu là các công cụ vốn
thì giá trị hợp lý của khoản trả thêm sẽ
được giảm trừ tương ứng vào giá
trị đã ghi nhận ban đầu cho công cụ đó
khi phát hành. Nếu là công cụ nợ thì giá trị hợp
lý của khoản trả thêm sẽ được ghi
giảm khoản phụ trội hoặc ghi tăng
khoản chiết khấu khi phát hành ban đầu.
Tuỳ
thuộc vào các sự kiện trong tương lai theo
thoả thuận hợp nhất kinh doanh, kế toán bên mua
hạch toán theo từng trường hợp sau:
- Nếu bên mua
phải phát hành bổ sung cổ phiếu để khôi
phục giá trị cổ phiếu đã xác định ban
đầu cho bên bị mua do bị giảm giá, ghi:
Nợ TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần
Có TK 4111 –
Vốn đầu tư của chủ sở hữu..
- Nếu bên mua
phải phát hành bổ sung trái phiếu để khôi
phục giá trị trái phiếu đã xác định ban
đầu cho bên bị mua do bị giảm giá, ghi:
+ Nếu trái phiếu
phát hành bổ sung được ghi giảm khoản
phụ trội trái phiếu, ghi:
Nợ TK 3433 -
Phụ trội trái phiếu
Có TK 3431 -
Mệnh giá trái phiếu.
+ Nếu trái
phiếu phát hành bổ sung được ghi tăng
khoản chiết khấu trái phiếu, ghi:
Nợ TK 3432 -
Chiết khấu trái phiếu
Có TK 3431 -
Mệnh giá trái phiếu.
+ Nếu số
tiền trả thêm cho bên bị mua được ghi
giảm trừ vào khoản phụ trội trái phiếu
hoặc ghi tăng vào khoản chiết khấu trái
phiếu tương ứng với số trái phiếu
đã phát hành bị giảm giá, ghi:
Nợ TK 3432 -
Chiết khấu trái phiếu (Nếu được ghi
tăng chiết khấu trái phiếu)
Nợ TK 3433 -
Phụ trội trái phiếu (Nếu được ghi
giảm phụ trội trái phiếu)
Có các TK 111,
112...
2. Trường
hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan
hệ công ty mẹ - công ty con
2.1- Nguyên
tắc chung
- Tại ngày
mua, bên mua sẽ xác định và phản ánh giá phí hợp
nhất kinh doanh tương tự như trường
hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan
hệ công ty mẹ - công ty con. Đồng thời doanh
nghiệp mua phải ghi nhận các tài sản đã mua, các
khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng
phải gánh chịu theo giá trị hợp lý tại ngày mua
trên báo cáo tài chính riêng của mình kể cả những tài
sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng (nếu
có) mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó.
Khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh
lớn hơn phần sở hữu của bên mua trong giá
trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải
trả có thể xác định được và các
khoản nợ tiềm tàng được gọi là
lợi thế thương mại. Khoản lợi thế
thương mại này được phản ánh là tài
sản trên báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp mua
để phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh
doanh trong thời gian tối đa không quá 10 năm.
- Trường
hợp giá phí hợp nhất kinh doanh nhỏ hơn phần
sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý
thuần của tài sản, nợ phải trả có thể
xác định được và các khoản nợ tiềm
tàng được ghi nhận, khi đó bên mua phải xem
xét lại việc xác định giá trị hợp lý
của tài sản, nợ phải trả có thể xác
định, nợ tiềm tàng (nếu có) và việc xác định
giá phí hợp nhất kinh doanh. Nếu sau khi xem xét,
điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì ghi
nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất cả các khoản
chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại.
2.2-
Phương pháp kế toán
- Tại ngày mua
nếu phát sinh lợi thế thương mại, kế
toán bên mua hạch toán theo từng trường hợp sau:
+ Nếu
việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được
bên mua thanh toán bằng tiền, hoặc các khoản
tương đương tiền, ghi:
Nợ các TK 131,
138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217… (theo giá trị hợp lý
của các tài sản đã mua)
Nợ TK 242 –
Chi phí trả trước dài hạn (Chi tiết lợi
thế thương mại)
Có các TK 311, 331,
341, 342… (Theo giá trị hợp lý của các khoản nợ
phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu)
Có các TK 111, 112,
121 (Số tiền hoặc các khoản tương
đương tiền bên mua đã thanh toán).
+ Nếu
việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được
thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ
phiếu, ghi:
Nợ các TK 131,
138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217… (Theo giá trị hợp lý
của các tài sản đã mua)
Nợ TK 242 –
Chi phí trả trước dài hạn (Chi tiết lợi
thế thương mại)
Nợ TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ
phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị
hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu)
Có TK 4111 -
Vốn đầu tư của chủ sở hữu (Theo
mệnh giá)
Có các TK 311, 315,
331, 341, 342… (Theo giá trị hợp lý của các khoản
nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh
chịu)
Có TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá
cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá
trị hợp lý lớn hơn mệnh giá).
Chi phí phát hành
cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi:
Nợ TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần
Có các TK 111, 112
- Định
kỳ, bên mua phân bổ lợi thế thương mại
vào chi phí hoạt động sản xuất, kinh doanh, ghi:
Nợ TK 642 -
Chi phí quản lý doanh nghiệp
Có TK 242 - Chi phí
trả trước dài hạn (Chi tiết lợi thế
thương mại)
- Tại ngày
mua, nếu phát sinh bất lợi thương mại,
kế toán bên mua hạch toán theo từng trường
hợp sau:
+ Nếu
việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được
bên mua thanh toán bằng tiền, hoặc các khoản
tương đương tiền, ghi:
Nợ các TK 152,
153, 155, 156, 211, 212, 213... (Theo giá trị hợp lý của các
tài sản đã mua)
Nợ TK 811 -
Chi phí khác (Ghi số lỗ - nếu có, sau khi xem xét lại
giá trị của tài sản, nợ phải trả có
thể xác định được, nợ tiềm tàng và
giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi
thương mại)
Có các TK 311, 315,
331, 341, 342... (Theo giá trị hợp lý của các khoản
nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh
chịu)
Có các TK 111, 112,
121,... (Số tiền hoặc các khoản tương
đương tiền bên mua đã thanh toán)
Có TK 711 - Thu
nhập khác (Ghi số lãi - nếu có, sau khi xem xét lại giá
trị của tài sản, nợ phải trả có thể
xác đinh được, nợ tiềm tàng và giá phí
hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi thương
mại).
+ Nếu
việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh được
thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ
phiếu, ghi:
Nợ các TK 111,
112, hoặc
Nợ các TK 131,
138, 152, 153, 155, 156, 211, 212, 213, 217…(Theo giá trị hợp lý
của các tài sản đã mua)
Nợ TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá
cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá
trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá)
Nợ TK 811 –
Chi phí khác (Ghi số lỗ - nếu có, sau khi xem xét lại
giá trị của tài sản, nợ phải trả có
thể xác định được, nợ tiềm tàng và
giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi
thương mại)
Có các TK 311, 331,
341, 342... (Ghi theo giá trị hợp lý của các khoản
nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh
chịu)
Có TK 4111 -
Vốn đầu tư của chủ sở hữu (Theo
mệnh giá cổ phiếu bên mua phát hành để thanh toán)
Có TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá
cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị
hợp lý lớn hơn mệnh giá)
Có TK 711 – Thu
nhập khác (Ghi số lãi - nếu có, sau khi xem xét lại giá
trị của tài sản, nợ phải trả có thể
xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí hợp
nhất kinh doanh khi có bất lợi thương mại).
Chi phí phát hành
cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi:
Nợ TK 4112 -
Thặng dư vốn cổ phần
Có các TK 111, 112.
- Việc mua,
bán khi hợp nhất kinh doanh, bên mua có thể thanh toán
bằng việc đưa các tài sản của mình
để trao đổi với bên bị mua. Kế toán các
nghiệp vụ này được hạch toán tương
tự như đã trình bày ở điểm 1 mục B
Phần I.
Ví dụ 1:
Hợp nhất kinh doanh liên quan đến mua toàn bộ tài
sản thuần, có phát sinh lợi thế thương
mại và không dẫn đến quan hệ công ty mẹ -
công ty con:
Ngày 01/01/X1 Công
ty P mua tất cả tài sản và nợ phải trả
của Công ty S bằng cách phát hành cho Công ty S 10.000 cổ
phiếu mệnh giá 10.000 đ/cổ phiếu. Giá trị
thị trường của cổ phiếu phát hành này là
60.000 đ/1 cổ phiếu. Các chi phí phát sinh về thuê
định giá và kiểm toán liên quan đến việc mua
tài sản và nợ phải trả của Công ty S mà Công ty P
phải chi bằng tiền mặt là 40.000.000 đ. Chi phí
phát hành cổ phiếu của Công ty P chi bằng tiền
mặt là 25.000.000 đ. Sau khi mua, chỉ có Công ty P tồn
tại, còn Công ty S giải thể.
Trường
hợp này giá phí hợp nhất kinh doanh được xác
định như sau:
- Giá trị thị
trường của 10.000 cổ phiếu Công ty P đã
phát hành: |
60.000 đ x 10.000 =
600.000.000 đ |
|
- Chi phí liên quan trực
tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh: |
40.000.000
đ |
|
Cộng giá phí hợp
nhất kinh doanh: |
640.000.000 đ |
|
Giá trị
cổ phiếu phát hành của Công ty P được xác
định bằng giá trị hợp lý của chúng trừ
(-) đi chi phí phát hành cổ phiếu:
- Giá trị thị trường của 10.000 cổ
phiếu Công ty P đã phát hành: |
600.000.000 đ |
|
- Chi phí phát hành cổ phiếu: |
(25.000.000 đ) |
|
Giá trị cổ phiếu phát hành: |
575.000.000 đ |
|
Ngay sau khi xác
định được giá phí hợp nhất kinh doanh
(640 triệu), giá phí này phải được phân bổ
cho tài sản, nợ phải trả có thể xác
định được và nợ tiềm tàng (nếu
có). Mỗi tài sản và nợ phải trả đã mua
được đánh giá theo giá trị hợp lý tại
ngày mua. Khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất
kinh doanh lớn hơn phần sở hữu của bên mua
trong giá trị hợp lý thuần của các tài sản,
nợ phải trả có thể xác định
được và nợ tiềm tàng đã mua
được gọi là lợi thế thương
mại. Khoản này được phân bổ dần vào chi
phí sản xuất, kinh doanh và phản ánh vào Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh của bên mua trong
thời gian tối đa không quá 10 năm.
Giả sử
tại ngày 31/12/X0, Bảng Cân đối kế toán của
Công ty S như sau:
Đơn vị tính: đồng
Khoản
mục |
Giá
trị ghi sổ |
Giá
trị hợp lý |
TÀI SẢN |
|
|
- Tiền |
20.000.000 |
20.000.000 |
- Phải thu của khách
hàng |
25.000.000 |
25.000.000 |
- Hàng tồn kho |
65.000.000 |
75.000.000 |
- TSCĐ vô hình (Quyền
sử dụng đất) |
40.000.000 |
70.000.000 |
- TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc
thiết bị) |
400.000.000 |
350.000.000 |
- Giá trị hao mòn
luỹ kế |
(150.000.000) |
- |
- Bằng phát minh sáng
chế |
|
(*)
80.000.000 |
Tổng Tài sản |
400.000.000 |
620.000.000 |
NỢ PHẢI TRẢ |
|
|
- Nợ ngắn hạn |
100.000.000 |
110.000.000 |
VỐN CHỦ SỞ
HỮU |
|
|
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) |
100.000.000 |
- |
- Thặng dư vốn
cổ phần |
50.000.000 |
- |
- Lợi nhuận
chưa phân phối |
150.000.000 |
- |
Tổng Nguồn vốn |
400.000.000 |
- |
Giá trị hợp lý của tài sản thuần |
- |
510.000.000 |
Ghi chú: (*) Giá
trị bằng phát minh sáng chế bên bị mua chưa
được ghi nhận là TSCĐ vô hình, nhưng khi mua,
bên mua xác định thoả mãn tiêu chuẩn theo quy
định của chuẩn mực kế toán số 04- Tài
sản cố định vô hình nên sẽ ghi nhận là tài
sản cố định vô hình.
Trường
hợp này, vào ngày mua (01/01/X0) Công ty P sẽ phải ghi
sổ kế toán của mình giá trị của từng tài
sản, từng khoản nợ phải trả đã mua và
giá trị của cổ phiếu đã đưa đi trao
đổi, như sau:
Nợ TK 111, 112
20.000.000 (Theo giá trị
hợp lý)
Nợ TK 131 25.000.000 -
Nợ TK 152 75.000.000 -
Nợ TK 2131
(Quyền sử dụng đất) 70.000.000 -
Nợ TK 2133
(Bằng phát minh sáng chế) 80.000.000 -
Nợ TK 211
(TSCĐ hữu hình) 350.000.000 -
Nợ TK 242 (Chi
tiết lợi thế thương mại) 130.000.000 -
(=
640.000.000 đ - 510.000.000 đ)
Có TK 311 110.000.000
Có TK 4111 100.000.000
Có TK 4112 475.000.000
Có TK
111 65.000.000
Ví dụ 2:
Hợp nhất kinh doanh liên quan đến mua toàn bộ tài
sản thuần, có phát sinh bất lợi thương
mại và không dẫn đến quan hệ công ty mẹ-
công ty con:
Ngày 01/01/X1 Công
ty P mua tất cả tài sản và nợ phải trả
của Công ty S bằng cách phát hành cho Công ty S 10.000 cổ
phiếu mệnh giá 10.000 đ/cổ phiếu. Giá trị thị
trường của cổ phiếu phát hành này là 42.000
đ/1 cổ phiếu. Các chi phí phát sinh về thuê
định giá và kiểm toán liên quan đến việc mua
tài sản và nợ phải trả của Công ty S mà Công ty P
phải chi bằng tiền mặt là 40.000.000 đ. Chi phí
phát hành cổ phiếu của Công ty P đã chi bằng
tiền mặt là 25.000.000 đ. Sau khi mua, chỉ có Công ty P
tồn tại, còn Công ty S giải thể.
Trường
hợp này giá phí hợp nhất kinh doanh được xác
định như sau:
- Giá trị thị trường của 10.000 cổ
phiếu Công ty P đã phát hành: |
42.000 đ x 10.000 = 420.000.000 đ |
- Chi phí liên quan trực tiếp đến việc
hợp nhất kinh doanh.: |
40.000.000
đ |
Cộng giá phí hợp nhất kinh doanh |
460.000.000 đ |
Giá trị
cổ phiếu phát hành của Công ty P được xác
định bằng giá trị hợp lý của chúng trừ
(-) đi chi phí phát hành cổ phiếu:
- Giá trị thị trường của 10.000 cổ
phiếu Công ty P đã phát hành: |
420.000.000 đ |
- Chi phí phát hành cổ phiếu: |
(25.000.000 đ) |
Giá trị cổ phiếu phát hành |
395.000.000 đ |
Giá phí hợp
nhất kinh doanh khi mua tài sản thuần của Công ty S là
460.000.000 đ; Tổng giá trị hợp lý của tài
sản thuần của Công ty S vẫn là 510.000.000 đ
(Bảng Cân đối kế toán của Công ty S tại ngày
31/12/X0 tương tự Ví dụ 1). Khoản chênh lệch
510.000.000 - 460.000.000 = 50.000.000 đ xử lý như sau:
Công ty P xem xét
lại giá trị hợp lý của các tài sản, nợ
phải trả của công ty S và thực hiện một
số điều chỉnh như sau:
- Giá trị
hợp lý của quyền sử dụng đất là
63.000.000 đ (trước đây là 70.000.000 đ) (giảm
đi 7.000.000 đ);
- Giá trị
hợp lý của nhà cửa, máy móc thiết bị là
315.000.000 đ (trước đây là 350.000.000 đ)
(giảm đi 35.000.000 đ).
- Giá trị
hợp lý của các tài sản và nợ phải trả khác
không thay đổi.
Như vậy
tổng giá trị hợp lý của tài sản thuần
của Công ty S sau khi xem xét, đánh giá lại giảm đi
là 42.000.000 đ (7.000.000 + 35.000.000), số chênh lệch
50.000.000 - 42.000.000 = 8.000.000 đ được hạch toán
ngay vào lãi trong kỳ (TK 711).
Trường
hợp này, vào ngày mua (01/01/X0) Công ty P sẽ phải ghi
sổ kế toán của mình giá trị của từng tài
sản, từng khoản nợ phải trả đã mua và
giá trị của cổ phiếu đã đưa đi trao
đổi, như sau:
Nợ TK 111, 112
20.000.000
(Theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 131 25.000.000 -
Nợ TK 152 75.000.000 -
Nợ TK 2131
(Quyền sử dụng đất) 63.000.000 -
Nợ TK 2133
(Bằng phát minh sáng chế) 80.000.000 -
Nợ TK 211
(TSCĐ hữu hình)
315.000.000 -
Có TK 311 110.000.000
Có TK 4111 100.000.000
Có TK 4112 295.000.000
Có TK 111 65.000.000
Có TK 711 (468.000.000 - 460.000.000) 8.000.000
C- NGUYÊN TẮC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH
HỢP NHẤT TRONG TRƯỜNG HỢP HỢP NHẤT
KINH DOANH DẪN ĐẾN
QUAN HỆ CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON
1- Bên mua là công
ty mẹ không phải lập BCTC hợp nhất tại ngày
mua mà phải lập BCTC hợp nhất tại thời
điểm sớm nhất theo quy định hiện hành.
2- Bên mua là công
ty mẹ khi lập và trình bày BCTC hợp nhất phải
tuân thủ nguyên tắc lập và trình bày BCTC hợp
nhất quy định trong Chuẩn mực kế toán
số 25 "Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán
khoản đầu tư vào công ty con" và Thông tư
hướng dẫn thực hiện Chuẩn mực kế
toán số 25. Để phục vụ việc lập BCTC
hợp nhất, bên mua là công ty mẹ phải thực
hiện các quy định sau:
2.1- Tại ngày
mua, bên mua (công ty mẹ) phải tính toán, xác định và
ghi nhận các bút toán điều chỉnh chủ yếu sau
trong sổ kế toán hợp nhất:
a) Ghi nhận
số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá
trị ghi sổ của các tài sản và các khoản nợ
phải trả có thể xác định được
của bên bị mua (công ty con) tại ngày mua:
Để
phản ánh trên BCTC hợp nhất toàn bộ tài sản
đã mua, nợ phải trả có thể xác định
được tại ngày mua theo giá trị hợp lý, công
ty mẹphải xác định và ghi nhận số chênh
lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ
của các tài sản, các khoản nợ phải trả có
thể xác định được của công ty con tại ngày mua.
Bút toán
điều chỉnh như sau:
Tăng các
khoản mục Tài sản (Chi tiết số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi
sổ của từng loại tài sản đã mua)
Giảm các
khoản mục Nợ phải trả (Chi tiết số
chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn giá
trị ghi sổ của từng khoản nợ phải
trả đã mua)
Giảm các
khoản mục Tài sản (Chi tiết số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý
nhỏ hơn giá trị ghi sổ của từng
loại tài sản đã mua)
Tăng các
khoản mục Nợ phải trả (Chi tiết số
chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá
trị ghi sổ của từng khoản nợ phải
trả đã mua)
Tăng
(hoặc giảm) khoản mục Chênh lệch đánh giá
lại tài sản (Số chênh lệch giữa giá trị
hợp lý và giá trị ghi sổ của các tài sản và các
khoản nợ phải trả có thể xác định
được đã mua của công ty con tại ngày mua)
b) Ghi nhận
giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty
mẹ (là bên mua) trong công ty con (là bên bị mua) và phần
vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở
hữu của công ty con tại ngày mua để loại
trừ khi hợp nhất. Đồng thời xác
định lợi thế thương mại phát sinh khi
hợp nhất kinh doanh (nếu có) để ghi nhận
trên BCĐKT hợp nhất. Lợi thế thương
mại là số chênh lệch giữa giá phí hợp nhất
kinh doanh so với phần sở hữu của bên mua trong
giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ
phải trả có thể xác định được và
các khoản nợ tiềm tàng (nếu có), bút toán
điều chỉnh như sau:
Giảm
khoản mục - Vốn đầu tư của chủ
sở hữu
Giảm
khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản
Giảm
khoản mục - Quỹ dự phòng tài chính
Giảm
khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển
Giảm
khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
Tăng
khoản mục - Lợi thế thương mại
...
Giảm
khoản mục - Đầu tư vào công ty con.
c) Xác
định lợi ích của cổ đông thiểu số
trong giá trị tài sản thuần của công ty con hợp
nhất để ghi nhận trên Bảng CĐKT hợp
nhất. Lợi ích của cổ đông thiểu số
trong tài sản thuần của công ty con bị hợp
nhất tại ngày mua được xác định là
một phần của giá trị tài sản thuần tính
theo giá trị hợp lý của công ty con được xác
định tương ứng cho các phần lợi ích
không phải do công ty mẹ sở hữu do kết quả
hợp nhất kinh doanh mang lại.
Bút toán
điều chỉnh như sau:
Giảm
khoản mục - Vốn đầu tư của chủ
sở hữu
Giảm
khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản
Giảm
khoản mục - Quỹ dự phòng tài chính
Giảm
khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển
Giảm
khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
...
Tăng
khoản mục - Lợi ích của cổ đông thiểu
số.
Các bút toán trên
chỉ phục vụ cho mục đích lập BCTC hợp
nhất mà không phản ánh trên sổ kế toán và BCTC riêng
của công ty mẹ và BCTC của công ty con.
2.2- Để
phục vụ cho mục đích lập BCTC hợp
nhất, Bên mua phải theo dõi, thu thập và lưu giữ
đầy đủ các thông tin, tài liệu về sự
biến động tình hình tài chính và tình hình kinh doanh
của công ty con từ thời điểm hợp nhất
kinh doanh (ngày mua) đến ngày lập BCTC hợp nhất.
2.3- Khi lập
BCTC hợp nhất, các bút toán điều chỉnh bên mua xác
định tại ngày mua phải điều chỉnh cho
phù hợp với sự biến động tình hình tài chính
và tình hình kinh doanh của công ty mẹ và công ty con từ ngày
hợp nhất kinh doanh đến ngày lập BCTC hợp
nhất theo quy định của Chuẩn mực kế
toán số 25 "Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán
khoản đầu tư vào công ty con" và Thông tư
hướng dẫn thực hiện Chuẩn mực kế
toán số 25.
2.4- Kết
quả hoạt động kinh doanh của công ty con
phải được đưa vào BCTC hợp nhất
kể từ ngày mua.
Ví dụ 3: Mua
toàn bộ cổ phiếu, không phát sinh lợi thế
thương mại
Ngày 01/01/X1 Công
ty P mua toàn bộ cổ phiếu đang lưu hành của
Công ty S với giá 300.000.000 đ trả bằng tiền. Vào
ngày mua, giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải
trả của Công ty S bằng với giá trị ghi sổ
của chúng. Số liệu của Bảng Cân đối
kế toán của Công ty P và Công ty S tại ngày 31/12/X0 như
sau:
Đơn vị tính: đồng
Khoản
mục |
Bảng
CĐKT Công
ty P |
Bảng
CĐKT Công
ty S |
TÀI SẢN |
|
|
- Tiền |
350.000.000 |
50.000.000 |
- Phải thu của khách
hàng |
75.000.000 |
50.000.000 |
- Hàng tồn kho |
100.000.000 |
60.000.000 |
- TSCĐ vô hình (Quyền
sử dụng đất) |
175.000.000 |
40.000.000 |
- TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết
bị) |
800.000.000 |
600.000.000 |
- Giá trị hao mòn
luỹ kế |
(400.000.000) |
(300.000.000) |
Tổng Tài sản |
1.100.000.000 |
500.000.000 |
NỢ PHẢI TRẢ |
300.000.000 |
200.000.000 |
- Phải trả
người bán |
100.000.000 |
100.000.000 |
- Vay dài hạn |
200.000.000 |
100.000.000 |
VỐN CHỦ SỞ
HỮU |
800.000.000 |
300.000.000 |
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000
đ/CP) |
500.000.000 |
200.000.000 |
- Lợi nhuận
chưa phân phối |
300.000.000 |
100.000.000 |
Tổng Nguồn vốn |
1.100.000.000 |
500.000.000 |
* Khi công ty P mua
toàn bộ cổ phiếu của Công ty S vào ngày 01/01/X1 và
trở thành công ty mẹ, ghi (trên sổ kế toán riêng
của công ty P):
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con 300.000.000
(chi tiết Công ty S)
Có TK 111, 112 300.000.000
Sau khi mua Công ty
S, Bảng Cân đối kế toán riêng của Công ty P và
Bảng Cân đối kế toán của Công ty S như sau:
Đơn vị tính: đồng
Khoản mục |
Bảng CĐKT Công ty P (sau khi mua CP Công ty S) |
Bảng CĐKT Công ty S |
TÀI SẢN |
|
|
- Tiền |
50.000.000 |
50.000.000 |
- Phải thu của khách
hàng |
75.000.000 |
50.000.000 |
- Hàng tồn kho |
100.000.000 |
60.000.000 |
- TSCĐ vô hình (Quyền
sử dụng đất) |
175.000.000 |
40.000.000 |
- TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết
bị) |
800.000.000 |
600.000.000 |
- Giá trị hao mòn
luỹ kế |
(400.000.000) |
(300.000.000) |
- Đầu tư vào
công ty con |
300.000.000 |
|
Tổng Tài sản |
1.100.000.000 |
500.000.000 |
NỢ PHẢI TRẢ |
300.000.000 |
200.000.000 |
- Phải trả
người bán |
100.000.000 |
100.000.000 |
- Vay dài hạn |
200.000.000 |
100.000.000 |
VỐN CHỦ SỞ
HỮU |
800.000.000 |
300.000.000 |
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000
đ/CP) |
500.000.000 |
200.000.000 |
- Lợi nhuận
chưa phân phối |
300.000.000 |
100.000.000 |
Tổng Nguồn vốn |
1.100.000.000 |
500.000.000 |
* Để
phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp
nhất, tại ngày mua (01/01/X1) Công ty P lập bút toán
điều chỉnh (trên sổ kế toán hợp nhất)
loại trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu
tư vào công ty con của công ty mẹ với phần
vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở
hữu của công ty con tại ngày mua, như sau:
Bút toán
điều chỉnh:
Giảm
khoản mục - Vốn đầu tư của chủ
sở hữu (của công ty con S)
200.000.000
Giảm
khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
(của công ty con S) 100.000.000
Giảm
khoản mục - Đầu tư vào công ty con (của công
ty mẹ P) 300.000.000
Ví dụ 4: Mua
toàn bộ cổ phiếu, có phát sinh lợi thế
thương mại
Ngày 01/01/X1 Công
ty P mua toàn bộ cổ phiếu đang lưu hành của
Công ty S với giá 400.000.000 đ trả bằng tiền.
Tại ngày 31/12/X0, giá trị ghi sổ và giá trị hợp
lý của các tài sản, nợ phải trả của Công ty
S như sau:
Đơn vị tính: đồng
Khoản mục |
Bảng
CĐKT (Giá
trị ghi sổ) |
Bảng
CĐKT (Giá
trị hợp lý) |
Chênh
lệch |
TÀI SẢN |
|
|
|
- Tiền |
50.000.000 |
50.000.000 |
|
- Phải thu của khách
hàng |
50.000.000 |
50.000.000 |
|
- Hàng tồn kho |
60.000.000 |
75.000.000 |
15.000.000 |
- TSCĐ vô hình (Quyền sử dụng
đất) |
40.000.000 |
100.000.000 |
60.000.000 |
- TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết
bị) |
600.000.000 |
590.000.000 |
(10.000.000) |
- Giá trị hao mòn
luỹ kế |
(300.000.000) |
(300.000.000) |
|
Tổng Tài sản |
500.000.000 |
565.000.000 |
65.000.000 |
NỢ PHẢI TRẢ |
200.000.000 |
235.000.000 |
(35.000.000) |
- Phải trả
người bán |
100.000.000 |
100.000.000 |
|
- Vay dài hạn (Trái
phiếu phát hành) |
100.000.000 |
135.000.000 |
(35.000.000) |
VỐN CHỦ SỞ
HỮU |
300.000.000 |
|
|
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000
đ/CF) |
200.000.000 |
|
|
- Lợi nhuận
chưa phân phối |
100.000.000 |
|
|
Tổng Nguồn vốn |
500.000.000 |
|
(35.000.000) |
Giá trị tài sản
thuần |
300.000.000 |
330.000.000 |
30.000.000 |
Như vậy
Công ty P mua cao hơn giá trị ghi sổ của tài sản
thuần của Công ty S là 100.000.000 đ (400.000.000 -
300.000.000) và cao hơn giá trị hợp lý của tài sản
thuần của công ty S là 70.000.000 đ (400.000.000 -
330.000.000).
* Khi công ty P khi
mua toàn bộ cổ phiếu của Công ty S vào ngày 01/01/X1 và
trở thành công ty mẹ, ghi (trên sổ kế toán riêng
của công ty P):
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con 400.000.000
(chi tiết công ty S)
Có các TK 111, 112 400.000.000
* Để
phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp
nhất, tại ngày mua (01/01/X1) Công ty P lập các bút toán
điều chỉnh như sau (trên sổ kế toán hợp
nhất):
a) Ghi nhận
số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá
trị ghi sổ của các tài sản và các khoản nợ
phải trả có thể xác định được
của công ty S tại ngày mua (01/01/X1):
Tăng
khoản mục - Hàng tồn kho (= 75.000.000 - 60.000.000) 15.000.000
Tăng
khoản mục - TSCĐ vô hình (quyền sử dụng
đất) 60.000.000
(= 100.000.000 -
40.000.000)
Giảm
khoản mục - TSCĐ hữu hình (= 590.000.000 - 600.000.000) 10.000.000
Tăng
khoản mục - Vay dài hạn (= 135.000.000 - 100.000.000) 35.000.000
Tăng
khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản
(Số chênh lệch 30.000.000
giữa giá
trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các tài
sản và các khoản nợ phải trả có thể xác
định được đã mua của công ty con
tại ngày mua)
b) Loại
trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào
công ty con của công ty mẹ với phần vốn của
công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty
con tại ngày mua, đồng thời ghi nhận lợi
thế thương mại phát sinh:
Giảm
khoản mục - Vốn đầu tư của chủ
sở hữu (của công ty con S)
200.000.000
Giảm
khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
(của công ty con S) 100.000.000
Tăng
khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 30.000.000
Tăng
khoản mục - Lợi thế thương mại 70.000.000
Giảm
khoản mục - Đầu tư vào công ty con (của công
ty mẹ P) 400.000.000
Ví dụ 5: Mua
ít hơn 100% cổ phiếu, có phát sinh lợi thế
thương mại
Ngày 01/01/X1 Công
ty P mua 80% cổ phiếu đang lưu hành của Công ty S
với giá 320.000.000 đ trả bằng tiền gửi ngân
hàng. Tại ngày 31/12/X0, giá trị ghi sổ và giá trị hợp
lý của các tài sản, nợ phải trả trên Bảng
CĐKT của Công ty S như sau:
Đơn vị tính: đồng
Khoản
mục |
Giá
trị ghi sổ |
Giá
trị hợp lý |
Chênh
lệch |
TÀI SẢN |
|
|
|
- Tiền |
50.000.000 |
50.000.000 |
|
- Phải thu của khách
hàng |
50.000.000 |
50.000.000 |
|
- Hàng tồn kho |
60.000.000 |
75.000.000 |
15.000.000 |
- TSCĐ vô hình
(Quyền sử dụng đất) |
40.000.000 |
100.000.000 |
60.000.000 |
- TSCĐ hữu hình
(Nhà cửa, máy móc thiết bị) |
600.000.000 |
590.000.000 |
(10.000.000) |
- Giá trị hao mòn
luỹ kế |
(300.000.000) |
(300.000.000) |
|
Tổng Tài sản |
500.000.000 |
565.000.000 |
65.000.000 |
NỢ PHẢI TRẢ |
200.000.000 |
235.000.000 |
(35.000.000) |
- Phải trả
người bán |
100.000.000 |
100.000.000 |
|
- Vay dài hạn (Trái
phiếu phát hành) |
100.000.000 |
135.000.000 |
(35.000.000) |
VỐN CHỦ SỞ
HỮU |
300.000.000 |
|
|
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000
đ/CP) |
200.000.000 |
|
|
- Lợi nhuận
chưa phân phối |
100.000.000 |
|
|
Tổng Nguồn vốn |
500.000.000 |
|
|
Giá trị tài sản thuần |
300.000.000 |
330.000.000 |
30.000.000 |
- Giá phí hợp nhất
kinh doanh: |
320.000.000 |
- Phần sở hữu
của Công ty P trong giá trị tài sản thuần của
công ty S: 80% x 330.000.000 |
264.000.000 |
- Lợi thế
thương mại |
56.000.000 |
- Lợi ích của
cổ đông thiểu số: 20% x 330.000.000 = |
66.000.000 |
* Công ty P khi mua
cổ phiếu của Công ty S vào ngày 01/01/X1 ghi (Trên sổ
kế toán riêng của công ty P):
Nợ TK 221 -
Đầu tư vào công ty con 320.000.000 (chi tiết Công ty S)
Có TK 112 320.000.000
* Để
phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp
nhất, tại ngày mua (01/01/X1) Công ty P lập các bút toán
điều chỉnh như sau (Trên sổ kế toán hợp
nhất):
a) Ghi nhận
số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá
trị ghi sổ của các tài sản và các khoản nợ
phải trả có thể xác định được
của công ty S tại ngày mua (01/01/X1):
Tăng
khoản mục - Hàng tồn kho (= 75.000.000 - 60.000.000) 15.000.000
Tăng
khoản mục - TSCĐ vô hình (quyền sử dụng
đất) 60.000.000
(= 100.000.000 -
40.000.000)
Giảm
khoản mục - TSCĐ hữu hình (= 590.000.000 - 600.000.000) 10.000.000
Tăng
khoản mục - Vay dài hạn (= 135.000.000 - 100.000.000) 35.000.000
Tăng
khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản
(Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá
trị ghi sổ của các tài sản và các khoản nợ
phải trả có thể xác định được
đã mua của công ty con tại ngày mua) 30.000.000
b) Loại
trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào
công ty con của công ty mẹ với phần vốn của
công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty
con tại ngày mua, đồng thời ghi nhận lợi
thế thương mại phát sinh:
Giảm
khoản mục - Vốn đầu tư của chủ
sở hữu (của công ty con S) (80%) 160.000.000
Giảm
khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
(của công ty con S)(80%)
80.000.000
Giảm
khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 24.000.000
Tăng
khoản mục - Lợi thế thương mại 56.000.000
Giảm
khoản mục - Đầu tư vào công ty con (của công
ty mẹ P) 320.000.000
c) Xác
định lợi ích của cổ đông thiểu số
trong giá trị tài sản thuần của công ty con hợp
nhất tại ngày mua:
Giảm
khoản mục - Vốn đầu tư của chủ
sở hữu (của công ty con S) (20%) 40.000.000
Giảm
khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
(của công ty con S) (20%)
20.000.000
Giảm
khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 6.000.000
Tăng
khoản mục - Lợi ích của cổ đông thiểu
số. 66.000.000
Giả sử
Công ty P phải lập Bảng CĐKT hợp nhất ngay
sau khi mua Công ty S. Bảng Cân đối kế toán hợp
nhất như sau:
Đơn vị tính: đồng
Khoản
mục |
Bảng
CĐKT Công ty P |
Bảng
CĐKT Công ty S |
Bút
toán điều chỉnh |
Bảng
CĐKT hợp nhất |
|
Tăng |
Giảm |
||||
TÀI SẢN |
|
|
|
|
|
- Tiền |
10.000.000 |
50.000.000 |
|
|
60.000.000 |
- Phải thu của khách
hàng |
75.000.000 |
50.000.000 |
|
|
125.000.000 |
- Hàng tồn kho |
100.000.000 |
60.000.000 |
(a)
15.000.000 |
|
175.000.000 |
- TSCĐ vô hình (Quyền sử dụng
đất) |
175.000.000 |
40.000.000 |
(a)
60.000.000 |
|
275.000.000 |
- TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc
thiết bị) |
800.000.000 |
600.000.000 |
|
(a)
10.000.000 |
1.390.000.000 |
- Giá trị hao mòn
luỹ kế |
(400.000.000) |
(300.000.000) |
|
|
(700.000.000) |
- Đầu tư vào
công ty con |
320.000.000 |
|
|
(b)
320.000.000 |
- |
- Lợi thế
thương mại |
|
|
(b)
56.000.000 |
|
56.000.000 |
Tổng Tài sản |
1.080.000.000 |
500.000.000 |
|
|
1.381.000.000 |
NỢ PHẢI TRẢ |
280.000.000 |
200.000.000 |
|
|
515.000.000 |
- Phải trả
người bán |
100.000.000 |
100.000.000 |
|
|
200.000.000 |
- Vay dài hạn (Trái
phiếu phát hành) |
180.000.000 |
100.000.000 |
(a)
35.000.000 |
|
315.000.000 |
VỐN CHỦ SƠ
HỮU |
800.000.000 |
300.000.000 |
|
300.000.000 |
800.000.000 |
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000
đ/CP) |
500.000.000 |
200.000.000 |
|
(b)
160.000.000 (c) 40.000.000 |
500.000.000 |
- Lợi nhuận
chưa phân phối |
300.000.000 |
100.000.000 |
|
(b)
80.000.000 (c)
20.000.000 |
300.000.000 |
- Chênh lệch đánh giá
lại tài sản |
|
|
(a)
30.000.000 |
(b)
24.000.000 (c) 6.000.000 |
- |
LỢI ÍCH CỦA CỔ
ĐÔNG THIỂU SỐ |
|
|
(c)
66.000.000 |
|
66.000.000 |
Tổng Nguồn vốn |
1.080.000.000 |
500.000.000 |
|
|
1.381.000.000 |
II. HƯỚNG DẪN KẾ TOÁN CHUẨN
MỰC "CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG,
TÀI SẢN VÀ NỢ TIỀM TÀNG"
A. QUY
ĐỊNH CHUNG
1. Một
khoản dự phòng: Là khoản nợ không chắc chắn
về giá trị và thời gian.
Doanh nghiệp được
ghi nhận đối với các khoản dự phòng
nếu có đủ các điều kiện theo quy định
tại đoạn 11 Chuẩn mực kế toán số 18
"Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng".
2. Nợ
tiềm tàng:
2.1. Nợ
tiềm tàng là:
a. Nghĩa
vụ nợ có khả năng phát sinh từ các sự
kiện đã qua và sự tồn tại của nghĩa
vụ nợ này sẽ chỉ được xác nhận
bởi khả năng hay xảy ra hoặc không hay xảy
ra của một hoặc nhiều sự kiện không
chắc chắn trong tương lai hoàn toàn không nằm trong
phạm vi kiểm soát của doanh nghiệp; hoặc
b. Nghĩa
vụ nợ hiện tại phát sinh từ các sự
kiện đã qua nhưng chưa được ghi nhận
vì:
Không thể
chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh
tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ nợ;
hoặc
Giá trị
của nghĩa vụ nợ đó không được xác định
một cách đáng tin cậy.
2.2. Doanh
nghiệp không được ghi nhận một khoản
nợ tiềm tàng.
Các khoản
nợ tiềm tàng có thể xảy ra không theo dự tính ban
đầu, do đó chúng phải được ước
tính thường xuyên để xác định xem liệu sự
giảm sút về lợi ích kinh tế có xảy ra hay không.
Nếu sự giảm sút về các lợi ích kinh tế
trong tương lai có thể xảy ra mà liên quan đến
một khoản mục trước đây là một
khoản mục nợ tiềm tàng, thì phải ghi nhận
một khoản dự phòng vào các báo cáo tài chính của niên
độ mà khả năng thay đổi đó có thể
xảy ra (Ngoại trừ một số trường
hợp không đưa ra được cách ước tính
đáng tin cậy).
3. Tài sản
tiềm tàng:
3.1. Tài sản
tiềm tàng là tài sản có khả năng phát sinh từ các
sự kiện đã xảy ra và sự tồn tại
của tài sản này chỉ được xác nhận
bởi khả năng hay xảy ra hoặc không hay xảy
ra của một hoặc nhiều sự kiện không
chắc chắn trong tương lai hoàn toàn không nằm trong
phạm vi kiểm soát của doanh nghiệp.
3.2. Doanh
nghiệp không được ghi nhận một tài sản
tiềm tàng.
Doanh nghiệp
không được ghi nhận các tài sản tiềm tàng
trong các báo cáo tài chính, bởi vì điều này có thể
dẫn đến việc ghi nhận khoản thu thập
mà có thể không bao giờ thu được.
4. Các khoản
dự phòng phải trả thường bao gồm:
- Dự phòng
phải trả bảo hành sản phẩm;
- Dự phòng
phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp;
- Dự phòng
phải trả đối với hợp đồng có
rủi ro lớn mà trong đó những chi phí bắt
buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến
hợp đồng vượt quá những lợi ích kinh
tế dự tính thu được từ hợp đồng
đó;
- Dự phòng
phải trả khác.
5. Khi lập
dự phòng phải trả, doanh nghiệp được
ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp, riêng đối
với khoản dự phòng phải trả về chi phí
sửa chữa, bảo hành sản phẩm được
ghi nhận vào chi phí bán hàng, đối với khoản
dự phòng phải trả về chi phí bảo hành công trình
xây lắp được ghi nhận vào chi phí sản
xuất, kinh doanh chung.
B. QUY ĐỊNH CỤ THỂ
Để
hạch toán kế toán các khoản dự phòng, kế toán
sử dụng TK 352 "Dự phòng phải trả".
Tài khoản 352
"Dự phòng phải trả" dùng để phản ánh tình
hình trích lập và sử dụng các khoản dự phòng
phải trả tại doanh nghiệp.
1. Hạch toán
Tài khoản 352 "Dự phòng phải trả" cần tôn
trọng một số quy định sau:
1.1. Một
khoản dự phòng phải trả chỉ được
ghi nhận khi đồng thời thoả mãn ba điều
kiện sau:
a. Doanh
nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (Nghĩa
vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do
kết quả từ một sự kiện đã xảy
ra;
b. Có thể
xảy ra sự giảm sút về những lợi ích kinh
tế dẫn đến việc yêu cầu phải thanh
toán nghĩa vụ nợ; và
c. Giá trị
của nghĩa vụ nợ đó được một
ước tính đáng tin cậy.
1.2. Giá trị
được ghi nhận của một khoản dự
phòng phải là giá trị được ước tính
hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi
để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại
tại ngày kết thúc kỳ kế toán.
1.3. Khoản
dự phòng phải trả được lập mỗi năm
một lần vào cuối niên độ kế toán. Trường
hợp đơn vị phải lập báo cáo tài chính
giữa niên độ (Đặc biệt là các công ty
cổ phần niêm yết trên thị trường chứng
khoán) thì được điều chỉnh dự phòng
phải trả vào cuối kỳ kế toán giữa niên
độ nếu có sự biến động lớn.
Nếu số dự phòng phải trả phải lập ở
kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng
phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước
chưa sử dụng hết thì số chênh lệch dự
phòng phải trả cần lập thêm được
hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ
kế toán đó. Trường hợp số dự phòng
phải trả phải lập ở kỳ kế toán này nhỏ
hơn số dự phòng phải trả đã lập ở
kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết
thì số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn
nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của
kỳ kế toán đó.
Đối
với dự phòng phải trả về bảo hành công
trình xây lắp được lập cho từng công trình xây
lắp và được lập vào cuối kỳ kế
toán giữa niên độ hoặc cuối kỳ kế toán
năm. Trường hợp số dự phòng phải
trả về bảo hành công trình xây lắp đã lập
lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh
lệch được hoàn nhập ghi tăng thu nhập
khác (ghi Có TK 711 "Thu nhập khác").
1.4. Chỉ
những khoản chi phí liên quan đến khoản dự
phòng phải trả đã lập ban đầu mới được
bù đắp bằng khoản dự phòng phải trả đó.
1.5. Không
được ghi nhận khoản dự phòng phải
trả cho các khoản lỗ hoạt động trong
tương lai, trừ khi chúng liên quan đến một
hợp đồng có rủi ro lớn và thoả mãn điều
kiện ghi nhận là một khoản dự phòng phải
trả.
1.6. Nếu doanh
nghiệp có hợp đồng có rủi ro lớn, thì giá
trị của nghĩa vụ nợ hiện tại theo
hợp đồng phải được xác định
và ghi nhận như một khoản dự phòng. Trong
trường hợp này phải lập dự phòng riêng
biệt cho từng hợp đồng có rủi ro lớn.
1.7. Một
khoản dự phòng cho các khoản chi phí tái cơ cấu
doanh nghiệp chỉ được ghi nhận khi có đủ
các điều kiện ghi nhận đối với các
khoản dự phòng theo quy định tại đoạn
11 Chuẩn mực kế toán số 18 "Các khoản dự
phòng, tài sản và nợ tiềm tàng".
1.8. Khi tiến
hành tái cơ cấu doanh nghiệp thì nghĩa vụ liên đới
chỉ phát sinh khi doanh nghiệp:
a. Có kế
hoạch chính thức cụ thể để xác
định rõ việc tái cơ cấu doanh nghiệp, trong đó
phải có ít nhất 5 nội dung sau:
- Toàn bộ
hoặc một phần của việc kinh doanh có liên quan;
- Các vị trí
quan trọng bị ảnh hưởng;
- Vị trí,
nhiệm vụ và số lượng nhân viên ước tính
sẽ được nhận bồi thường khi
họ buộc phải thôi việc;
- Các khoản
chi phí sẽ phải chi trả; và
- Khi kế
hoạch được thực hiện.
b. Đưa ra
được một dự tính chắc chắn về
những chủ thể bị ảnh hưởng và
tiến hành quá trình tái cơ cấu bằng việc bắt
đầu thực hiện kế hoạch đó hoặc
thông báo những vấn đề quan trọng đến
những chủ thể bị ảnh hưởng của
việc tái cơ cấu.
1.9. Một
khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu chỉ
được dự tính cho những chi phí trực
tiếp phát sinh từ hoạt động tái cơ cấu,
đó là những chi phí thoả mãn cả hai điều
kiện:
a. Cần
phải có cho hoạt động tái cơ cấu; và
b. Không liên quan đến
các hoạt động thường xuyên của doanh
nghiệp.
1.10. Một
khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu không bao
gồm các chi phí như:
a. Đào
tạo lại hoặc thuyên chuyển nhân viên hiện có;
b. Tiếp
thị;
c. Đầu
tư vào những hệ thống mới và các mạng
lưới phân phối.
2. Kết
cấu và nội dung phản ánh của TK 352 "Dự phòng
phải trả":
Bên Nợ:
- Ghi giảm
dự phòng phải trả khi phát sinh khoản chi phí liên quan
đến khoản dự phòng đã được
lập ban đầu;
- Ghi giảm
(hoàn nhập) dự phòng phải trả khi doanh nghiệp
chắc chắn không còn phải chịu sự giảm sút
về kinh tế do không phải chi trả cho nghĩa
vụ nợ;
- Ghi giảm
dự phòng phải trả về số chênh lệch
giữa số dự phòng phải trả cần lập
ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng
phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước
chưa sử dụng hết.
Bên Có: Phản
ánh số dự phòng phải trả tính vào chi phí.
Số dư bên
Có: Phản ánh số dự phòng phải trả hiện có
cuối kỳ.
3. Phương
pháp hạch toán kế toán một số hoạt động
kinh tế chủ yếu:
3.1. Khi doanh
nghiệp xác định chắc chắn một khoản
dự phòng cho các khoản chi phí tái cơ cấu doanh
nghiệp và thoả mãn các điều kiện ghi nhận đối
với các khoản dự phòng, khi trích lập dự phòng
cho các khoản chi phí tái cơ cấu doanh nghiệp, ghi:
Nợ TK 642 -
Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Có TK 352 - Dự
phòng phải trả.
3.2. Nếu doanh
nghiệp có hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó
những chi phí bắt buộc phải trả cho các
nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vượt
quá những lợi ích kinh tế dự tính thu được
từ hợp đồng đó. Các chi phí bắt buộc
phải trả theo các điều khoản của hợp đồng
như khoản bồi thường hoặc đền bù
do việc không thực hiện được hợp đồng,
khi xác định chắc chắn một khoản dự
phòng phải trả cần lập cho một hợp đồng
có rủi ro lớn, ghi:
Nợ TK 642 -
Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Có TK 352 - Dự
phòng phải trả.
3.3. Trường
hợp doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng có kèm theo giấy
bảo hành sửa chữa cho các khoản hỏng hóc do
lỗi sản xuất được phát hiện trong
thời gian bảo hành sản phẩm, hàng hoá, doanh
nghiệp phải xác định cho từng mức chi phí
sửa chữa cho toàn bộ nghĩa vụ bảo hành. Khi
xác định số dự phòng phải trả cần
lập về chi phí sửa chữa, bảo hành sản
phẩm, hàng hoá, ghi:
Nợ TK 641 -
Chi phí bán hàng
Có TK 352 - Dự
phòng phải trả.
Khi xác định
số dự phòng phải trả cần lập về chi
phí bảo hành công trình xây lắp, ghi:
Nợ TK 627 -
Chi phí sản xuất chung
Có TK 352 - Dự
phòng phải trả.
3.4. Khi xác định
số dự phòng phải trả khác cần lập tính vào
chi phí quản lý doanh nghiệp, ghi:
Nợ TK 642 -
Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Có TK 352 - Dự
phòng phải trả.
3.5. Khi phát sinh
các khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng
phải trả đã lập ban đầu:
(1) Khi phát sinh
các khoản chi phí bằng tiền liên quan đến thanh
toán các nghĩa vụ nợ đã được lập
dự phòng phải trả, ghi:
Nợ TK 352 -
Dự phòng phải trả
Có các TK 111, 112,
331,...
(2) Khi phát sinh các
khoản chi phí về bảo hành sản phẩm, hàng hoá,
công trình xây lắp liên quan đến khoản dự phòng
phải trả đã lập ban đầu (như: Chi phí
nguyên vật liệu, chi phí nhân công, chi phí khấu hao tài
sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài,...),
ghi:
(3) Trường
hợp không có bộ phận độc lập về
bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp:
+ Khi phát sinh các
khoản chi phí liên quan đến việc bảo hành
sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp, ghi:
Nợ các TK 621,
622, 623, 627
Nợ TK 133 -
Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)
Có các TK 152, 153,
214, 331, 334, 338,...
+ Cuối
kỳ, kế toán kết chuyển chi phí, ghi:
Nợ TK 154 -
Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang
Có các TK 621, 622,
623, 627.
+ Khi sửa
chữa, bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây
lắp hoàn thành bàn giao cho khách hàng, ghi:
Nợ TK 352 -
Dự phòng phải trả
Nợ TK 641 -
Chi phí bán hàng (Phần dự phòng phải trả về
bảo hành sản phẩm, hàng hoá còn thiếu)
Có TK 154 - Chi phí
sản xuất, kinh doanh dở dang.
(4) Trường
hợp có bộ phận độc lập về bảo
hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp:
+ Số
tiền phải trả cho đơn vị cấp dưới,
đơn vị nội bộ về chi phí bảo hành
sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp hoàn thành bàn giao
cho khách hàng, ghi:
Nợ TK 352 -
Dự phòng phải trả
Nợ TK 641 -
Chi phí bán hàng (Phần dự phòng phải trả về
bảo hành sản phẩm, hàng hoá còn thiếu)
Có TK 336 -
Phải trả nội bộ.
+ Khi trả
tiền cho đơn vị cấp dưới, đơn
vị nội bộ về các chi phí bảo hành sản
phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp, ghi:
Nợ TK 336 -
Phải trả nội bộ
Có các TK 111, 112.
3.6. Cuối
kỳ kế toán năm hoặc cuối kỳ kế toán
giữa niên độ (Sau đây gọi tắt là kỳ
kế toán), doanh nghiệp phải tính, xác định
số dự phòng phải trả cần lập:
(1) Trường
hợp số dự phòng phải trả cần lập
ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng
phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước
nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh
lệch lớn hơn được ghi nhận vào chi phí trong kỳ, ghi:
Nợ TK 642 -
Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)
Nợ TK 641 -
Chi phí bán hàng (Đối với dự phòng phải trả
về bảo hành sản phẩm, hàng hoá)
Có TK 352 - Dự
phòng phải trả.
(2) Trường
hợp số dự phòng phải trả cần lập
ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng
phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước
nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh
lệch nhỏ hơn phải hoàn nhập ghi giảm chi phí
trong kỳ, ghi:
Nợ TK 352 -
Dự phòng phải trả
Có TK 642 - Chi phí
quản lý doanh nghiệp (6426)
Có TK 641 - Chi phí
bán hàng (đối với dự phòng phải trả về
bảo hành sản phẩm, hàng hoá).
(3) Cuối
kỳ kế toán giữa niên độ hoặc cuối
kỳ kế toán năm, khi xác định số dự
phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp
phải lập cho từng công trình, ghi:
Nợ TK 627 -
Chi phí sản xuất chung
Có TK 352 - Dự
phòng phải trả.
3.7. Hết
thời hạn bảo hành công trình xây, lắp, nếu công
trình không phải bảo hành, hoặc số dự phòng
phải trả về bảo hành công trình xây lắp lớn
hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch
phải hoàn nhập, ghi:
Nợ TK 352 -
Dự phòng phải trả
Có TK 711 - Thu
nhập khác.
3.8. Trong một
số trường hợp doanh nghiệp có thể tìm
kiếm một bên thứ 3 để thanh toán một
phần hay toàn bộ chi phí cho khoản dự phòng (Ví
dụ, thông qua các hợp đồng bảo hiểm, các
khoản bồi thường hoặc các giấy bảo
hành của nhà cung cấp). Bên thứ 3 có thể hoàn trả
lại những gì mà doanh nghiệp đã thanh toán. Khi doanh
nghiệp nhận được khoản bồi hoàn
của một bên thứ 3 để thanh toán một
phần hay toàn bộ chi phí cho khoản dự phòng, kế
toán ghi:
Nợ các TK 111,
112,...
Có TK 711- Thu
nhập khác.
3.9. Doanh
nghiệp không được ghi nhận các tài sản
tiềm tàng trong các báo cáo tài chính vì nếu ghi nhận
sẽ dẫn đến tình trạng các khoản thu
nhập đã ghi nhận nhưng có thể không bao giờ
thu được (Ví dụ, một khoản bồi thường
doanh nghiệp đang tiến hành các thủ tục pháp lý
khi kết quả chưa chắc chắn). Tuy nhiên, khi
việc thu được những khoản này gần như
chắc chắn thì tài sản liên quan đến nó không còn
là tài sản tiềm tàng (vì doanh nghiệp gần như
chắc chắn thu được các lợi ích kinh tế)
thì tài sản và thu nhập liên quan phải được
ghi nhận trong báo cáo tài chính, khi đó kế toán ghi:
Nợ các TK 111,
112, 138
Có TK 711 - Thu
nhập khác.
3.10. Khi thực
hiện Chuẩn mực kế toán số 18 "Các khoản
dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng" mà trên TK 335 "Chi
phí phải trả" có Số dư Có "Chi tiết số dư
trích trước về chi phí bảo hành sản phẩm,
hàng hoá, công trình xây lắp" thì đơn vị kế toán
phải chuyển số dư Có từ TK 335 (Chi tiết
số dư Có về trích trước chi phí bảo hành
sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp) sang TK 352 "Dự
phòng phải trả".
C. TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1. Đối
với mỗi loại dự phòng, doanh nghiệp phải
trình bày trong bản thuyết minh
báo cáo tài chính:
a. Số dư
đầu kỳ và cuối kỳ;
b. Số dự
phòng tăng do các khoản dự phòng trích lập bổ sung
trong kỳ, kể cả việc tăng các khoản dự
phòng hiện có;
c. Số dự
phòng giảm trong kỳ do phát sinh các khoản chi phí liên quan đến
khoản dự phòng đã được lập ban đầu;
d. Số dự
phòng giảm do các khoản dự phòng không sử dụng
đến được ghi giảm trong kỳ.
2. Doanh
nghiệp phải trình bày trên Bản thuyết minh báo cáo tài
chính các thông tin không so sánh theo quy định từ đoạn
80 đến đoạn 87 của Chuẩn mực kế
toán số 18 "Các khoản dự phòng, tài sản và nợ
tiềm tàng".
III. HƯỚNG DẪN KẾ TOÁN CHUẨN
MỰC "LàI TRÊN CỔ PHIẾU"
* Đính chính
vào đoạn 14 Chuẩn mực kế toán số 30 "Lãi
trên cổ phiếu" (Ban hành theo Quyết định số
100/2005/QĐ-BTC ngày
I. Quy định chung
1. Phạm vi áp
dụng
Phần này
của Thông tư quy định và hướng dẫn
phương pháp tính lãi cơ bản trên cổ phiếu và
trình bày chỉ tiêu này trên báo cáo tài chính. Trường
hợp doanh nghiệp phải lập cả báo cáo tài chính
riêng và báo cáo tài chính hợp nhất thì chỉ phải trình
bày thông tin về lãi trên cổ phiếu theo quy định
của chuẩn mực kế toán này trên báo cáo tài chính
hợp nhất. Trường hợp doanh nghiệp không
phải lập báo cáo tài chính hợp nhất thì chỉ trình
bày thông tin về Lãi cơ bản trên cổ phiếu trên báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Bản
thuyết minh báo cáo tài chính riêng của mình.
Việc tính lãi
suy giảm trên cổ phiếu và trình bày chỉ tiêu này trên
báo cáo tài chính và các nội dung khác quy định trong
Chuẩn mực kế toán số 30 "Lãi trên cổ phiếu"
sẽ có hướng dẫn chi tiết sau khi Luật
chứng khoán và các văn bản hướng dẫn Luật
chứng khoán có các quy định về công cụ tài chính.
2. Phương
pháp tính lãi cơ bản trên cổ phiếu
Công ty phải
tính và trình bày trên báo cáo tài chính lãi cơ bản trên cổ
phiếu theo các khoản lợi nhuận hoặc lỗ phân
bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu
phổ thông của công ty. Lãi cơ bản trên cổ
phiếu được tính bằng cách chia lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở
hữu cổ phiếu phổ thông của công ty cho số
lượng bình quân gia quyền của số cổ
phiếu phổ thông đang lưu hành trong kỳ.
|
= |
Lợi nhuận hoặc lỗ
phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu
phổ thông
Số bình quân gia quyền
của cổ phiếu đang lưu hành trong kỳ |
Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở
hữu cổ phiếu phổ thông của công ty là các
khoản lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu
nhập doanh nghiệp trong kỳ sau khi được
điều chỉnh bởi cổ tức của cổ
phiếu ưu đãi, những khoản chênh lệch phát
sinh do thanh toán cổ phiếu ưu đãi và những tác
động tương tự của cổ phiếu ưu
đãi đã được phân loại vào nguồn vốn
chủ sở hữu.
Số
lượng cổ phiếu phổ thông được
sử dụng để tính lãi cơ bản trên cổ
phiếu là số bình quân gia quyền của cổ
phiếu phổ thông đang lưu hành trong kỳ. Số
bình quân gia quyền cổ phiếu phổ thông đang
lưu hành trong kỳ hiện tại và tất cả các
kỳ trình bày phải được điều chỉnh
cho các sự kiện (Trừ việc chuyển đổi
cổ phiếu phổ thông tiềm năng) tạo ra
sự thay đổi về số lượng cổ
phiếu phổ thông mà không dẫn đến thay đổi
về nguồn vốn.
3. Trình bày lãi
cơ bản trên cổ phiếu trên báo cáo tài chính
3.1. Các công ty
cổ phần là công ty mẹ phải trình bày báo cáo tài chính
hợp nhất thì chỉ phải trình bày chỉ tiêu Lãi
cơ bản trên cổ phiếu trên báo cáo tài chính hợp nhất
mà không phải trình bày trên báo cáo tài chính riêng. Trong
trường hợp này lợi nhuận hoặc lỗ phân
bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu
phổ thông của công ty mẹ là lợi nhuận hoặc
lỗ trên cơ sở thông tin hợp nhất theo quy
định của Chuẩn mực kế toán số 25 "Báo
cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu
tư vào công ty con".
3.2. Đối
với công ty cổ phần là công ty độc lập không
phải lập báo cáo tài chính hợp nhất thì chỉ trình
bày chỉ tiêu Lãi cơ bản trên cổ phiếu trên báo cáo
tài chính riêng. Trường hợp này lợi nhuận
hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu
cổ phiếu phổ thông của công ty là lợi nhuận
hoặc lỗ của riêng công ty cổ phần này.
II. Quy định cụ thể
1. Xác
định lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho
cổ phiếu phổ thông
Việc tính
lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ
phiếu phổ thông được thực hiện
bằng cách lấy chỉ tiêu lợi nhuận hoặc
lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ
trừ (-) các khoản điều chỉnh giảm và
cộng (+) thêm các khoản điều chỉnh tăng
lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh
nghiệp. Trường hợp công ty trình bày lãi cơ bản
trên cổ phiếu trên báo cáo tài chính hợp nhất thì
lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh
nghiệp trong kỳ là lợi nhuận hoặc lỗ sau
thuế thu nhập doanh nghiệp được tính trên
cơ sở thông tin hợp nhất. Trường hợp
công ty trình bày trên báo cáo tài chính riêng thì lợi nhuận
hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong
kỳ là lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế của
riêng công ty.Kế toán căn cứ vào sổ kế toán chi
tiết theo dõi cổ phiếu ưu đãi, xác định
các chỉ tiêu như sau:
1.1 Các khoản
điều chỉnh giảm lợi nhuận hoặc
lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp, bao gồm:
a. Cổ
tức của cổ phiếu ưu đãi: Cổ tức
của cổ phiếu ưu đãi bao gồm: Cổ
tức của cổ phiếu ưu đãi không lũy
kế được thông báo trong kỳ báo cáo và cổ
tức của cổ phiếu ưu đãi luỹ kế
phát sinh trong kỳ báo cáo. Cổ tức của cổ
phiếu ưu đãi được tính như sau:
Cổ tức của cổ
phiếu ưu đãi |
= |
Tỷ lệ cổ tức
của cổ phiếu
ưu đãi |
x |
Mệnh giá cổ phiếu ưu
đãi |
- Cổ
phiếu ưu đãi không luỹ kế là loại cổ
phiếu mà nếu trong một kỳ kế toán năm nào
đó công ty bị lỗ hoặc 1 lý do khác mà công ty không
thông báo trả cổ tức cho người nắm giữ
cổ phiếu ưu đãi thì số cổ tức này
sẽ không được chuyển sang các kỳ sau
để chi trả. Khi tính lợi nhuận hoặc lỗ
sau thuế phân bổ cho cổ phiếu phổ thông
phải lấy chỉ tiêu lợi nhuận (lỗ) trong
kỳ trừ đi số cổ tức của cổ
phiếu ưu đãi không luỹ kế được
thông báo trong kỳ.
Ví dụ: Công ty
cổ phần Trường Sơn có số cổ phiếu
ưu đãi không luỹ kế trị giá 100.000.000 đ,
cổ tức ưu đãi 15%/năm. Lợi nhuận (hoặc
lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ
phiếu phổ thông trong các năm 2002 đến 2005,
như sau:
Đơn vị: 1.000.000đ
Chỉ
tiêu |
Năm
2002 |
Năm
2003 |
Năm
2004 |
Năm
2005 |
Lợi nhuận (lỗ)
sau thuế TNDN |
(50) |
10 |
90 |
200 |
Cổ tức ưu
đãi không luỹ kế |
- |
- |
15 |
15 |
Lợi nhuận
(hoặc lỗ) phân bổ cho cổ phiếu phổ thông |
(50) |
10 |
75 |
185 |
Theo ví dụ trên
thì trong năm 2002 và 2003 lợi nhuận (hoặc lỗ)
phân bổ cho cổ phiếu phổ thông cũng bằng
lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh
nghiệp do đó công ty không thông báo cổ tức của
cổ phiếu ưu đãi. Trong năm 2004, 2005 công ty thông
báo cổ tức ưu đãi là 15.000.000 đồng, do
vậy giá trị này phải được điều
chỉnh giảm vào lợi nhuận hoặc lỗ sau
thuế thu nhập doanh nghiệp. Nếu không tính đến
các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân
bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu
phổ thông là:
Năm 2004:
90.000.000 đ - 15.000.000 đ = 75.000.000 đ
Năm 2005:
200.000.000 đ - 15.000.000 đ = 185.000.000 đ
- Cổ
phiếu ưu đãi luỹ kế là loại cổ
phiếu được bảo đảm thanh toán cổ
tức, kể cả trong một số kỳ kế toán
năm công ty không thông báo thanh toán hoặc chỉ thông báo
thanh toán được một phần thì số cổ
tức chưa thanh toán được cộng dồn và
công ty phải trả số cổ tức này trước
khi trả cổ tức của cổ phiếu phổ
thông. Khi tính lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân
bổ cho cổ phiếu phổ thông phải lấy
chỉ tiêu lợi nhuận (lỗ) sau thuế thu nhập
doanh nghiệp trong kỳ trừ đi số cổ tức
ưu đãi phát sinh trong kỳ. Giá trị này không bao
gồm số cổ tức ưu đãi luỹ kế liên
quan đến các kỳ trước.
Ví dụ: Công ty
cổ phần Trường Sơn có số cổ phiếu
ưu đãi lũy kế trị giá 100.000.000 đ, cổ
tức ưu đãi 15%/năm. Lợi nhuận (hoặc
lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ
phiếu phổ thông trong các năm 2002 đến 2005,
như sau:
Đơn vị:1.000.000đ
Chỉ tiêu |
Năm
2002 |
Năm
2003 |
Năm
2004 |
Năm
2005 |
Lợi nhuận (lỗ)
sau thuế TNDN |
(50) |
10 |
90 |
200 |
Cổ tức ưu
đãi luỹ kế phát sinh trong kỳ |
15 |
15 |
15 |
15 |
Cổ tức ưu
đãi luỹ kế |
15 |
30 |
45 |
60 |
Lợi nhuận
(hoặc lỗ) phân bổ cho cổ phiếu phổ thông |
(65) |
(5) |
75 |
185 |
Theo ví dụ
trên thì trong các năm cổ tức ưu đãi luỹ
kế phát sinh là 15.000.000 đồng. Cổ phiếu ưu
đãi luỹ kế trong các năm tăng dần, tuy nhiên
chỉ điều chỉnh giảm vào lợi nhuận
hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong
kỳ là giá trị cổ tức ưu đãi luỹ
kế phát sinh trong kỳ. Nếu không tính đến các
yếu tố khác thì lợi nhuận hoặc lỗ phân
bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu
phổ thông là:
Năm 2002: - 50.000.000 đ - 15.000.000 đ
= - 65.000.000 đ
Năm 2003: 10.000.000 đ - 15.000.000 đ
= - 5.000.000 đ
Năm 2004: 90.000.000 đ - 15.000.000 đ
= 75.000.000 đ
Năm 2005: 200.000.000 đ - 15.000.000 đ
= 185.000.000 đ
b. Khoản chênh
lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của
khoản thanh toán cho người sở hữu với giá
trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi khi công
ty cổ phần mua lại cổ phiếu ưu đãi của
người sở hữu.
Khi công ty cổ
phần mua lại cổ phiếu ưu đãi, khoản
chênh lệch giữa giá trị hợp lý của khoản
thanh toán cho người sở hữu lớn hơn giá
trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi
được trừ (-) khỏi lợi nhuận (hoặc
lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ
phiếu phổ thông của công ty để tính lãi cơ
bản trên cổ phiếu.
Ví dụ: Trong
năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn mua
lại số cổ phiếu ưu đãi có mệnh giá
50.000.000 đ với giá 80.000.000 đ. Lợi nhuận sau
thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ của công ty
là 200.000.000 đ.
Theo ví dụ này
khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý của
khoản thanh toán cho người sở hữu lớn
hơn giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu
đãi = 80.000.000 đ – 50.000.000 đ = 30.000.000 đ.
Khoản chênh lệch này được ghi nhận giảm
vào nguồn vốn chủ sở hữu, nên không ảnh
hưởng đến kết quả hoạt động
kinh doanh trong kỳ. Vì vậy nó phải được
điều chỉnh giảm khi tính lợi nhuận
hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông.
Nếu không tính đến các yếu tố khác, lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu
phổ thông trong kỳ được tính như sau:
Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu
phổ thông trong kỳ là 200.000.000 đ – 30.000.000 đ =
170.000.000 đ.
c. Khoản chênh
lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của
cổ phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác
thực hiện theo điều kiện chuyển
đổi có lợi tại thời điểm thanh toán
với giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ
thông được phát hành theo điều kiện
chuyển đổi gốc.
Khoản chênh
lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của
cổ phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác
thực hiện theo điều kiện chuyển
đổi có lợi được trừ khỏi lợi
nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở
hữu cổ phiếu phổ thông của công ty để
tính lãi cơ bản trên cổ phiếu.
Ví dụ: Trong
năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn mua
lại số cổ phiếu ưu đãi trước
thời hạn. Để thực hiện được
điều này công ty phải trả cho người nắm
giữ thêm một khoản tiền ngoài cam kết ban
đầu là 20.000.000 đ. Lợi nhuận sau thuế thu
nhập doanh nghiệp trong kỳ của công ty là 200.000.000
đ.
Theo ví dụ này
khoản tiền trả thêm được ghi nhận
giảm trừ vào nguồn vốn chủ sở hữu và
không ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh
trong kỳ. Vì vậy nó phải được điều
chỉnh giảm khi tính lợi nhuận hoặc lỗ phân
bổ cho cổ phiếu phổ thông. Nếu không tính
đến các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc
lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ
được tính như sau:
Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu
phổ thông trong kỳ =
200.000.000 đ – 20.000.000 = 180.000.000 đ.
1.2. Các khoản
điều chỉnh tăng lợi nhuận hoặc lỗ
sau thuế:
Khoản chênh
lệch giữa giá trị ghi sổ của cổ phiếu
ưu đãi lớn hơn giá trị hợp lý của
khoản thanh toán cho người sở hữu khi công ty
cổ phần mua lại cổ phiếu ưu đãi
của người sở hữu cộng vào lợi
nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở
hữu cổ phiếu phổ thông của công ty để
tính lãi cơ bản trên cổ phiếu.
Ví dụ: Trong
năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn mua
lại số cổ phiếu ưu đãi có mệnh giá
50.000.000 đ với giá 40.000.000 đ. Lợi nhuận sau
thuế trong kỳ của công ty là 200.000.000 đ.
Theo ví dụ này
khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của
cổ phiếu ưu đãi lớn hơn giá trị
hợp lý của khoản thanh toán cho người sở
hữu = 50.000.000 đ – 40.000.000 đ = 10.000.000 đ.
Khoản chênh lệch này được ghi nhận tăng
vào nguồn vốn chủ sở hữu, vì vậy không
ảnh hưởng đến kết quả hoạt
động kinh doanh trong kỳ. Vì vậy nó phải
được điều chỉnh tăng khi tính lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu
phổ thông. Nếu không tính đến các yếu tố
khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ
phiếu phổ thông trong kỳ được tính như
sau:
Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu
phổ thông trong kỳ = 200.000.000 đ + 10.000.000 = 210.000.000
đ.
1.3. Bảng tính
lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ
phiếu phổ thông
Sau khi tính toán
được các chỉ tiêu cần điều chỉnh,
kế toán lập bảng tính lợi nhuận hoặc
lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông, như sau:
Công ty Cổ phần
Trường Sơn
Bảng
tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ
phiếu phổ thông
Đơn vị tính: ....
Chỉ
tiêu |
Giá
trị |
A |
1 |
1. Lợi nhuận
hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp |
|
2. Số điều
chỉnh giảm |
|
- Cổ tức của
cổ phiếu ưu đãi |
|
+ Cổ tức ưu
đãi không luỹ kế |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
... |
|
+ Cổ tức ưu
đãi không luỹ kế |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
... |
|
- Khoản chênh lệch
lớn hơn giữa giá trị hợp lý của
khoản thanh toán cho người sở hữu với giá
trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
... |
|
- Khoản chênh lệch
lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ
phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác
thực hiện theo điều kiện chuyển đổi
có lợi |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
- ... |
|
Tổng số
điều chỉnh giảm |
|
3. Số điều
chỉnh tăng |
|
- Khoản chênh lệch
lớn hơn giữa giá trị ghi sổ của cổ
phiếu ưu đãi với
giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người
sở hữu |
|
Lần 1: |
|
Lần 2: |
|
- ... |
|
Tổng số
điều chỉnh tăng |
|
4. Lợi nhuận
hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông |
|
Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu
phổ thông = Lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế TNDN
- Tổng số điều chỉnh giảm + Tổng
số điều chỉnh tăng
Ví dụ:
Với trường hợp của Công ty cổ phần
Trường Sơn, giả thiết là các trường
hợp nêu tại các ví dụ trên đều xảy ra,
lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ
phiếu phổ thông được xác định theo
bảng sau:
Công ty Cổ phần
Trường Sơn
Bảng
tính lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ
phiếu phổ thông
Đơn vị: đồng
Chỉ
tiêu |
Giá
trị |
A |
1 |
1. Lợi nhuận
hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp |
200.000.000 |
2. Số điều
chỉnh giảm |
|
- Cổ tức của
cổ phiếu ưu đãi |
|
+ Cổ tức ưu
đãi không luỹ kế |
15.000.000 |
+ Cổ tức ưu
đãi không luỹ kế |
15.000.000 |
- Khoản chênh lệch
lớn hơn giữa giá trị hợp lý của
khoản thanh toán cho người sở hữu với giá
trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi |
30.000.000 |
- Khoản chênh lệch
lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ
phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác
thực hiện theo điều kiện chuyển đổi
có lợi |
20.000.000 |
Tổng số
điều chỉnh giảm |
80.000.000 |
3. Số điều
chỉnh tăng |
|
- Khoản chênh lệch
lớn hơn giữa giá trị ghi sổ của cổ
phiếu ưu đãi với
giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho
người sở hữu |
10.000.000 |
Tổng số
điều chỉnh tăng |
10.000.000 |
4. Lợi nhuận
hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông |
130.000.000 |
Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ
thông = 200.000.000 đ – 80.000.000 đ + 10.000.000 đ =
130.000.000 đ.
2. Xác
định số lượng cổ phiếu để
tính lãi cơ bản trên cổ phiếu
2.1.
Trường hợp phát hành hoặc mua lại cổ
phiếu:
Số
lượng cổ phiếu phổ thông được
sử dụng để tính lãi cơ bản trên cổ
phiếu là số bình quân gia quyền của cổ
phiếu đang lưu hành trong kỳ, được tính
bằng số lượng cổ phiếu phổ thông
lưu hành đầu kỳ được cộng (+)
với số cổ phiếu phổ thông được
phát hành thêm nhân với số lượng ngày mà cổ
phiếu được lưu hành trong kỳ chia cho tổng
số ngày trong kỳ và trừ đi (-) số cổ
phiếu phổ thông được mua lại nhân với
số lượng ngày mà cổ phiếu được mua
lại trong kỳ chia cho tổng số ngày trong kỳ.
Số
lượng cổ
phiếu bình quân lưu hành trong kỳ |
= |
|
+ |
Số
lượng cổ phiếu phát hành thêm trong kỳ |
x |
Số
ngày lưu hành trong kỳ |
- |
Số lượng cổ phiếu mua
lại trong kỳ |
x |
Số
ngày được
mua lại trong kỳ |
|
|
|
|
Tổng
số ngày trong kỳ |
|
Tổng
số ngày trong kỳ |
Ví dụ: Trong
năm 2005 Công ty cổ phần Trường Sơn có
số lượng cổ phiếu phổ thông thay
đổi như sau: (để đơn giản số
ngày trong kỳ được tính theo số tháng trong
kỳ)
Ngày |
Giao dịch |
Số
lượng cổ phiếu |
Mệnh
giá cổ phiếu (1.000đ) |
Giá
trị (1.000đ) |
Số
cổ phiếu bình quân |
1/1 |
Đầu kỳ |
1.000 |
10 |
10.000 |
1.000
x 12/12 = 1.000 |
31/3 |
Phát hành |
600 |
10 |
6.000 |
600
x 9/12
= 450 |
30/8 |
Mua cổ phiếu
quỹ |
(150) |
10 |
(1.500) |
(150)
x 4/12 = (50) |
|
Tổng cộng |
1.450 |
|
14.500 |
1.400 |
Theo số
liệu của ví dụ trên:
- 1.000 cổ
phiếu phát hành từ đầu kỳ sẽ có số
bình quân là 1.000 x 12/12 = 1.000 CP
- 600 cổ
phiếu phát hành từ ngày 31/03 sẽ có số bình quân là 600
x 9/12 = 450 CP
- 150 cổ
phiếu mua lại từ ngày 30/08 sẽ có số bình quân là
(150) x 4/12 = (50) CP
Số
lượng bình quân gia quyền số cổ phiếu
phổ thông lưu hành trong kỳ được tính là 1.000
+ 450 – 50 = 1.400 cổ phiếu. Trong khi đó số cổ
phiếu lưu hành cuối kỳ là 1.450 cổ phiếu.
2.2.
Trường hợp gộp, chia tách, thưởng cổ
phiếu
a. Khi tách cổ
phiếu đang lưu hành số lượng cổ
phiếu phổ thông tăng lên tương ứng với
tỷ lệ tách cổ phiếu. Trong trường hợp
này không có sự thay đổi tương ứng về
nguồn vốn. Để tính số lượng cổ
phiếu bình quân lưu hành trong kỳ, công ty giả
định việc tách cổ phiếu đã xảy ra ngay
từ đầu kỳ báo cáo.
Ví dụ:
Tiếp tục ví dụ về công ty cổ phần
Trường Sơn, nếu ngày 30/10/2005 Công ty cổ
phần Trường Sơn quyết định chia tách
số cổ phiếu đang lưu hành với tiêu thức
1 cổ phiếu đang lưu hành thành 2 cổ phiếu
mới thì sau khi tách công ty cổ phần sẽ có 1.450 x 2 =
2.900 cổ phiếu lưu hành với mệnh giá là 5.000
đ/1cổ phiếu.
Khi tính số lượng cổ
phiếu để tính lãi trên cổ phiếu, công ty
phải giả định việc tách cổ phiếu
được thực hiện từ ngày
Ngày |
Giao dịch |
Số
lượng cổ phiếu |
Mệnh
giá cổ phiếu (1.000đ) |
Giá
trị (1.000đ) |
Số
cổ phiếu bình quân |
1/1 |
Đầu kỳ |
2.000 |
5 |
10.000 |
2.000
x 12/12 = 2.000 |
31/3 |
Phát hành |
1.200 |
5 |
6.000 |
1.200
x 9/12
= 900 |
30/8 |
Mua cổ phiếu
quỹ |
(300) |
5 |
(1.500) |
(300)
x 4/12 = (100) |
|
Tổng cộng |
2.900 |
|
14.500 |
2.800 |
Theo số
liệu của ví dụ trên:
- Số
lượng cổ phiếu sau khi tách tăng lên 2 lần =
1.450 x 2 = 2.900 cổ phiếu.
- Mệnh giá
mỗi cổ phiếu giảm 2 lần = 10.000 đ : 2 =
5.000 đ.
- Tổng
mệnh giá cổ phiếu = 14.500.000 đ, không đổi
sau khi tách.
- Số cổ
phiếu bình quân gia quyền tăng lên 2 lần = 1.400 x 2 =
2.800 cổ phiếu.
b. Khi gộp
cổ phiếu số lượng cổ phiếu phổ
thông giảm tương ứng với tỷ lệ
gộp cổ phiếu. Trong trường hợp này không có
sự thay đổi tương ứng về nguồn
vốn. Để tính số lượng cổ phiếu
bình quân lưu hành trong kỳ, công ty giả định
việc gộp cổ phiếu đã xảy ra ngay từ
đầu kỳ báo cáo.
Ví dụ:
Tiếp tục ví dụ về công ty cổ phần
Trường Sơn, nếu ngày 30/10/2005 Công ty cổ
phần Trường Sơn không tách cổ phiếu mà
quyết định gộp số cổ phiếu đang
lưu hành với tiêu thức 2 cổ phiếu đang
lưu hành thành 1 cổ phiếu mới thì sau khi tách công ty
cổ phần sẽ có 1.450 : 2 = 725 cổ phiếu lưu
hành với mệnh giá là 20.000 đ/1cổ phiếu.
Khi tính số lượng cổ
phiếu để tính lãi trên cổ phiếu, công ty
phải giả định việc gộp cổ phiếu
được thực hiện từ ngày
Ngày |
Giao dịch |
Số
lượng cổ phiếu |
Mệnh
giá cổ phiếu (1.000đ) |
Giá
trị (1.000đ) |
Số
cổ phiếu bình
quân |
1/1 |
Đầu kỳ |
500 |
20 |
10.000 |
500
x 12/12 = 500 |
31/3 |
Phát hành |
300 |
20 |
6.000 |
300
x 9/12
= 225 |
30/8 |
Mua cổ phiếu
quỹ |
(75) |
20 |
(1.500) |
(75)
x 4/12 = (25) |
|
Tổng cộng |
725 |
|
14.500 |
700 |
Theo số
liệu của ví dụ trên:
- Số
lượng cổ phiếu sau khi tách giảm đi 2
lần = 1.450 : 2 = 725 cổ phiếu.
- Mệnh giá
mỗi cổ phiếu tăng 2 lần = 10.000 x 2 = 20.000
đ.
- Tổng
mệnh giá cổ phiếu = 14.500.000 đ, không đổi
sau khi gộp.
- Số cổ
phiếu bình quân gia quyền giảm đi 2 lần = 1.400 :
2 = 700 cổ phiếu.
c. Khi phát hành
cổ phiếu thưởng, số lượng cổ
phiếu phổ thông sẽ tăng tương ứng
với tổng số cổ phiếu được
thưởng cho một cổ phiếu đang lưu hành.
Trường hợp này không có sự thay đổi
tương ứng về nguồn vốn do công ty cổ
phần phát hành cổ phiếu phổ thông cho cổ
đông đang nắm giữ từ lợi nhuận
chưa phân phối mà không thu về bất cứ một
khoản tiền nào.
Ví dụ:
Tiếp tục ví dụ về công ty cổ phần Trường
Sơn, nếu cuối năm 2005 Công ty cổ phần
Trường Sơn quyết định phát hành cổ
phiếu thưởng từ lợi nhuận chưa phân
phối với tiêu thức 1 cổ phiếu đang lưu
hành được thưởng thêm 1 cổ phiếu
mới thì sau khi tách công ty cổ phần sẽ có 1.450 +
1.450 = 2.900 cổ phiếu lưu hành với mệnh giá là
10.000 đ/1cổ phiếu.
Khi tính số
lượng cổ phiếu để tính Lãi cơ bản
trên cổ phiếu, công ty phải giả định
việc phát hành cổ phiếu thưởng
được thực hiện từ ngày
Ngày |
Giao dịch |
Số
lượng cổ phiếu |
Mệnh
giá cổ phiếu (1.000đ) |
Giá
trị (1.000đ) |
Số
cổ phiếu bình quân |
1/1 |
Đầu kỳ |
2.000 |
10 |
20.000 |
2.000
x 12/12 = 2.000 |
31/3 |
Phát hành |
1.200 |
10 |
12.000 |
1.200
x 9/12
= 900 |
30/8 |
Mua cổ phiếu
quỹ |
(300) |
10 |
(3.000) |
(300)
x 4/12 = (100) |
|
Tổng cộng |
2.900 |
|
29.000 |
2.800 |
Theo số
liệu của ví dụ trên:
- Số
lượng cổ phiếu sau khi phát hành cổ phiếu
thưởng tăng thêm 1.450 cổ phiếu = 1.450 + 1.450 =
2.900 cổ phiếu.
- Mệnh giá
mỗi cổ phiếu không đổi là 10.000 đ.
- Tổng
mệnh giá cổ phiếu tăng thêm 14.500.000 đ. Tuy nhiên
số lợi nhuận chưa phân phối cũng giảm
đi 14.500.000 đ, do vậy tổng nguồn vốn
chủ sở hữu của công ty vẫn không thay
đổi.
- Số cổ
phiếu bình quân gia quyền tăng thêm 1.400 cổ phiếu
= 1.400 + 1.400 = 2.800 cổ phiếu.
3. Tính lãi cơ
bản trên cổ phiếu
Lãi cơ
bản trên cổ phiếu được tính bằng cách
chia lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ
đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của
công ty trong kỳ cho số lượng bình quân gia quyền
của số cổ phiếu phổ thông đang lưu hành
trong kỳ. Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho
cổ phiếu phổ thông = Lợi nhuận hoặc
lỗ sau thuế TNDN - Tổng số điều chỉnh
giảm + Tổng số điều chỉnh tăng.
Lãi cơ bản trên cổ
phiếu |
|
Lợi nhuận hoặc lỗ
phân bổ cho cổ phiếu phổ thông (= Lợi
nhuận hoặc lỗ sau thuế TNDN - Tổng số
điều chỉnh giảm + Tổng số điều
chỉnh tăng) Số bình quân gia quyền
của cổ phiếu đang lưu hành trong kỳ |
Ví dụ:
Với ví dụ của Công ty cổ phần Trường
Sơn, lãi trên cổ phiếu cơ bản được
tính trong các trường hợp như sau:
- Trường
hợp công ty phát hành và mua lại cổ phiếu:
Lãi trên cổ
phiếu = 130.000.000/1.400 = 92.800 đ/cổ phiếu
- Trường
hợp công ty phát hành, mua lại cổ phiếu và tách
cổ phiếu:
Lãi trên cổ
phiếu = 130.000.000/2.800 = 46.400 đ/cổ phiếu
- Trường
hợp công ty phát hành, mua lại cổ phiếu và gộp
cổ phiếu:
Lãi trên cổ
phiếu = 130.000.000/700 = 185.600 đ/cổ phiếu
- Trường
hợp công ty phát hành, mua lại cổ phiếu và phát hành
cổ phiếu thưởng:
Lãi trên cổ
phiếu = 130.000.000/2.800 = 46.400 đ/cổ phiếu
3. Điều
chỉnh hồi tố
Công ty
điều chỉnh hồi tố Lãi cơ bản trên
cổ phiếu cho tất cả các kỳ báo cáo nếu
số lượng cổ phiếu phổ thông đang
lưu hành tăng lên do vốn hoá, phát hành cổ phiếu
thưởng, tách cổ phiếu hoặc giảm đi do
gộp cổ phiếu. Nếu những thay đổi
đó xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm
nhưng trước ngày phát hành báo cáo tài chính, số
liệu được tính trên mỗi cổ phiếu
của kỳ báo cáo hiện tại và mỗi kỳ báo cáo
trước đó trên báo cáo tài chính được tính
dựa trên số lượng cổ phiếu mới.
Công ty phải
trình bày kết quả tính trên mỗi cổ phiếu
phản ánh sự thay đổi về số lượng
cổ phiếu. Ngoài ra, Lãi cơ bản trên cổ phiếu
còn được điều chỉnh do tác động
của các sai sót và điều chỉnh phát sinh từ
việc thay đổi chính sách kế toán theo nguyên tắc
hồi tố và tác động của việc hợp
nhất kinh doanh.
4. Trình bày trên
báo cáo tài chính
Công ty cổ
phần trình bày bổ sung trên báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh chỉ tiêu lợi nhuận hoặc
lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông, số
cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ và chỉ tiêu
Lãi cơ bản trên cổ phiếu từ lợi nhuận
(hoặc lỗ) sau thuế thu nhập doanh nghiệp phân
bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu
phổ thông của công ty mẹ cho tất cả các kỳ
báo cáo. Công ty cổ phần trình bày Lãi cơ bản trên
cổ phiếu kể cả trong trường hợp giá
trị này là một số âm (Lỗ trên cổ phiếu).
Trên báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh, công ty cổ
phần trình bày bổ sung các chỉ tiêu về Lãi cơ
bản trên cổ phiếu, như sau:
Nếu trình bày
trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
hợp nhất:
- Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở
hữu cổ phiếu phổ thông được tính trên
cơ sở thông tin hợp nhất.
- Số cổ
phiếu bình quân lưu hành trong kỳ của Công ty mẹ;
- Lãi cơ
bản trên cổ phiếu trình bày trên cơ sở thông tin
hợp nhất.
Nếu trình bày
trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng:
- Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở
hữu cổ phiếu phổ thông của công ty cổ
phần độc lập.
- Số cổ
phiếu bình quân lưu hành trong kỳ của Công ty cổ
phần độc lập.
- Lãi cơ
bản trên cổ phiếu của công ty cổ phần
độc lập.
5. Trình bày trên
Bản thuyết minh báo cáo tài chính
Để thuyết
minh cho các chỉ tiêu trình bày trên Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh, trong Bản thuyết minh báo
cáo tài chính, công ty cổ phần trình bày bổ sung các thông
tin sau:
- Lãi cơ bản trên
cổ phiếu |
Năm
nay |
Năm
trước |
+ Lợi nhuận kế
toán sau thuế thu nhập doanh nghiệp + Các khoản điều
chỉnh tăng hoặc giảm lợi nhuận kế
toán để xác định lợi nhuận hoặc
lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ
phiếu phổ thông: Các khoản điều
chỉnh tăng Các khoản điều
chỉnh giảm + Lợi nhuận
hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu
cổ phiếu phổ thông + Cổ phiếu phổ
thông đang lưu hành bình quân trong kỳ + Lãi cơ bản trên
cổ phiếu |
... ... ... |
... ... ... |
Phương
pháp ghi chép:
+ Lợi
nhuận kế toán sau thuế TNDN: Theo số liệu trong
báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
+ Các khoản điều
chỉnh tăng hoặc giảm lợi nhuận kế toán
để xác định lợi nhuận hoặc lỗ
phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu
phổ thông:
Các khoản điều
chỉnh tăng: Lấy số liệu của Cột 2
"Điều chỉnh tăng" Dòng Tổng cộng trong
Bảng kê số liệu điều chỉnh.
Các khoản điều
chỉnh giảm: Lấy số liệu của Cột 1
"Điều chỉnh giảm" Dòng Tổng cộng trong
Bảng kê số liệu điều chỉnh.
+ Lợi
nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở
hữu cổ phiếu phổ thông = Lợi nhuận kế
toán sau thuế TNDN + Các khoản điều chỉnh tăng
- Các khoản điều chỉnh giảm.
+ Cổ
phiếu phổ thông đang lưu hành bình quân trong kỳ.
+ Lãi cơ
bản trên cổ phiếu.
- Các thông tin
khác:
+ Số bình quân
gia quyền cổ phiếu phổ thông sử dụng
để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu, so sánh
giữa các số bình quân gia quyền;
+ Báo cáo chi
tiết ảnh hưởng của từng loại công
cụ tài chính có tác động tới Lãi cơ bản trên
cổ phiếu.
IV- TỔ CHỨC THỰC HIỆN
1- Thông tư này
có hiệu lực sau 15 ngày, kể từ ngày đăng công
báo. Các qui định trước đây trái với Thông
tư này đều bãi bỏ. Những phần kế toán
khác có liên quan nhưng không hướng dẫn trong Thông
tư này thì thực hiện theo chế độ kế
toán hiện hành.
2- Các Tổng
công ty, công ty có chế độ kế toán đặc thù
đã được Bộ Tài chính chấp thuận,
phải căn cứ vào 04 chuẩn mực kế toán
(đợt 5) ban hành theo Quyết định số
100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 và Thông tư này để
hướng dẫn, bổ sung phù hợp.
3- Các Bộ,
Ngành, Uỷ ban Nhân dân, Sở Tài chính, Cục Thuế các
Tỉnh, Thành phố trực thuộc Trung ương có
trách nhiệm triển khai hướng dẫn các doanh
nghiệp thực hiện Thông tư này. Trong quá trình
thực hiện nếu có vướng mắc đề
nghị phản ánh về Bộ Tài chính để nghiên
cứu giải quyết.
KT. BỘ TRƯỞNG
THỨ TRƯỞNG
(đã ký)
Lê Thị Băng Tâm